La autofacturación de obra de construcción constituye operación asimilada a entrega de bienes (art. 9.1 LIVA) sujeta al tipo general del IVA (no al 8% de rehabilitación), con base imponible determinada conforme al valor de mercado de la prestación, no al precio de coste de los materiales aportados. Para el IRPF, la deducción por vivienda habitual requiere que el consultante sea propietario en exclusiva y haya soportado personalmente los gastos de construcción; la facturación a la pareja no genera deducción para ella sobre gastos de construcción ejecutados por actividad empresarial ajena de tercero.
Hechos
El consultante, empresario individual dedicado a la construcción, que tributa por el régimen de estimación directa simplificada, ha iniciado la construcción de su vivienda habitual adquiriendo el terreno correspondiente a la vivienda en 2010, destinándose a su pareja con la que no está casado la mitad de la vivienda en construcción.
Cuestión planteada
1º) En relación con el IVA se consulta si es necesario que el consultante se facture a sí mismo, si en ese caso el tipo de gravamen aplicable sería el 8% y si los materiales incluidos en la autofactura pueden reflejarse al precio de coste que figura en las facturas de suministro recibidas.
2º) En relación con el IRPF, se consultan los requisitos para poder beneficiarse el consultante de la deducción por vivienda habitual y qué criterio debe seguir la facturación a su pareja para que ésta pueda deducirse por la construcción de la vivienda.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que la titularidad de la actividad económica de construcción desarrollada concurre exclusivamente en el consultante y no su pareja.
Distinguiendo cada una de las cuestiones consultadas, se manifiesta:
1º) Impuesto sobre el valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible”
Del escrito de consulta parece desprenderse que la ejecución de obra para la construcción de la vivienda habitual del empresario consultante, tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de una entrega de bienes conforme al artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 9 de la Ley 37/1992 declara lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”.
3.- Por su parte, el artículo 79, apartado tres de dicha Ley establece:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
4.- El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
5.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 6 de mayo de 1992, Asunto C-20/91, De Jong, se ha pronunciado sobre un supuesto idéntico al planteado en el escrito de consulta, determinando lo siguiente:
“15 A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.
16 Estos requisitos de aplicación del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA no se cumplen por lo que se refiere a un terreno que posee un empresario de la construcción, como es el caso, a título privado y sobre el que construye, en el marco de sus actividades profesionales, una vivienda para él mismo.
17 En efecto, cuando un sujeto pasivo adquiere un bien exclusivamente para fines privados, actúa a título privado y no como sujeto pasivo con arreglo a la Sexta Directiva IVA. Por lo tanto, no se aplican las distintas disposiciones de la Directiva relativas a la adquisición de bienes por una empresa, en particular lo que establece el apartado 2 del artículo 17, que confiere a los sujetos pasivos el derecho a deducir el IVA, así como las normas administrativas y contables recogidas en los artículos 18 y 22 de la Sexta Directiva IVA.
18 Además, sujetar a impuesto un terreno en una situación como la que contempla la primera cuestión prejudicial no sería conforme al objetivo de la igualdad de trato del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA, dado que ello llevaría a que la carga fiscal variara según que el constructor edificara la casa en el marco de sus actividades profesionales actuando como sujeto pasivo o que actuara como consumidor ordinario encargando a un tercero de construir una casa sobre su terreno. En efecto, en este último caso no sería exigible el IVA de conformidad con las disposiciones de la Sexta Directiva IVA más que por el precio pagado por la casa, pero no por el terreno.
19 De ahí se deduce que es necesario, independientemente de si el terreno y el edificio no son disociables con arreglo a la legislación nacional, y contra lo que ha sostenido el Gobierno neerlandés en sus observaciones escritas, distinguir, para la aplicación del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA, entre el impuesto sobre un terreno que un sujeto pasivo posee a título privado y el impuesto sobre un edificio que el sujeto pasivo ha construido sobre el mismo terreno en el marco de su actividad profesional.
20 Por lo que se refiere al impuesto sobre un terreno que un empresario de la construcción posee a título privado y sobre el que edifica, en el marco de sus actividades profesionales, una vivienda para él mismo, según todo lo anterior dicho terreno no ha pertenecido jamás al patrimonio de la empresa y, por consiguiente, no puede haber sido objeto de autoconsumo con arreglo al apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA. La base imponible será, con arreglo a la letra b) del apartado 1 de la letra A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA exclusivamente el valor del edificio construido, pero no el valor del terreno.
21 Procede por tanto responder a la primera cuestión que el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que, cuando un sujeto pasivo -concretamente un empresario de la construcción- adquiere un terreno con el único objetivo de utilizarlo para fines privados, pero construye en él, en el marco de su actividad profesional, una vivienda para ocuparla él mismo, debe considerarse que únicamente la casa, pero no el terreno, es objeto de autoconsumo para sus necesidades privadas a efectos de dicha disposición”.
De acuerdo con dicha sentencia, cuando un sujeto pasivo, concretamente un empresario de la construcción, adquiere un terreno con el sólo objeto de utilizarlo para fines privados, pero edifica en él, en el marco de su actividad profesional, una vivienda para ocuparla él mismo, debe considerarse que únicamente la casa, no el terreno, es objeto de autoconsumo para necesidades privadas a efectos de lo previsto en el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva (actualmente artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE, que sustituyó a aquélla desde 1-1-2007), transpuesto a la normativa interna española en el artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992. La base imponible será, por consiguiente, exclusivamente el valor del edificio construido, pero no el valor del terreno, según lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 de la letra A del artículo 11 de la Sexta Directiva (actualmente artículo 74 de la Directiva 2006/112/CE), transpuesto a la normativa española por el artículo 79, apartado tres de la Ley 37/1992.
Por tanto, la operación objeto de consulta constituirá un autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuya base imponible deberá determinarse conforme a lo expuesto en el artículo 79, apartado tres de la Ley 37/1992, sobre la que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento.
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el consultante deberá repercutir íntegramente el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan la operación sobre el destinatario de la misma (el propio consultante a título particular y/o su pareja, en la proporción correspondiente) mediante factura o documento análogo que cumpla los requisitos previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre).
Este importe así repercutido no podrá ser objeto de deducción por el consultante y/o su pareja.
2º) Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.
a) Requisitos para que el consultante pueda aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por el 50% de la vivienda construida.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el apartado 4 del artículo 28 de la LIRPF dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".
Conforme con la regulación expuesta, el consultante deberá imputar como rendimiento íntegro de la actividad económica desarrollada el valor normal en el mercado de la mitad de la vivienda que se adjudique a sí mismo, incluyendo la parte correspondiente al terreno, operando el coste de producción de la vivienda, en el que se incluirá el precio de adquisición del terreno que corresponde a la vivienda, como gasto deducible a efectos del cálculo del rendimiento neto correspondiente a la existencia destinada al autoconsumo.
Una vez desafectada de la actividad económica la vivienda, al ser destinada a vivienda habitual del consultante, lo que ocurrirá a partir de la finalización de su construcción, éste podrá practicar la deducción por vivienda habitual prevista en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto, por las cantidades satisfechas en su caso a partir de ese momento por las cantidades pendientes de pago correspondientes a la construcción de la vivienda o para el pago de la financiación ajena destinada a dicha construcción. Del texto de la consulta parece deducirse que a la fecha de su formulación (30 de abril de 2011) la vivienda no habría sido finalizada por lo que le resultaría aplicable a la deducción por dicha adquisición la redacción actual del artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, tras la modificación establecida por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre).
b) Requisitos de la facturación a su pareja para que ésta pueda deducirse por la construcción del 50% de la vivienda destinada a ser su vivienda habitual.
Del texto de la consulta se deduce que el consultante va a vender la mitad de la vivienda en construcción a su pareja, que va a destinarla a ser su vivienda habitual, facturando el consultante a su pareja por los gastos incurridos en la construcción de dicho 50% de la vivienda.
A efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) asimila a la adquisición de vivienda la “Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
Por tanto, podrán ser objeto de deducción las cantidades satisfechas por la pareja del consultante a éste para la construcción de la vivienda habitual.
Por otro lado, dado que la adquisición de vivienda se corresponde con un supuesto de construcción, tendrá que adquirir ésta dentro de los siguientes cuatro años al inicio de la inversión, esto es, tras el primer pago realizado al consultante que haya sido objeto de deducción. La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva terminada.
A su vez, de acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, para que la vivienda adquirida se considere vivienda habitual, debe constituir la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, salvo fallecimiento o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo; debiendo ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo, para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Bajo dicha consideración, y por lo que se refiere al régimen transitorio aplicable a la construcción de la vivienda habitual, según señala el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto, introducida por la citada Ley 39/2010, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2011 cantidades para la construcción de la vivienda habitual, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Por último, por lo que respecta a las cantidades por las que debe facturar el consultante a su pareja por la construcción de la mitad de la vivienda, debe señalarse que ésta únicamente podrá deducirse por las cantidades efectivamente satisfechas al consultante para la construcción de su vivienda, debiendo reflejar el consultante como rendimiento íntegro de su actividad económica el importe facturado a su pareja, o el valor de mercado que corresponda a dicha mitad en caso de cesión gratuita a su pareja o fijación de una contraprestación notoriamente inferior al valor normal de mercado (artículo 28.4 de la LIRPF antes citado).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 28, 68 y disposición transitoria decimoctava.
LIVA. Ley 37/1992, 4, 5, 8, 9, 79, 88 y 91.