La DGT confirma que la revalorización de inmuebles puede realizarse de forma selectiva e independiente para cada bien sin obligación de actualizar el resto del inmovilizado material (art. 9.2 L. 16/2012). Sin embargo, la actualización de elementos no inmuebles (instalaciones, tuberías, tanques y maquinaria) unidos permanentemente a refinerías sigue el régimen general: debe abarcar todos los elementos susceptibles de actualización, sin posibilidad de selección individual. La calificación de estos elementos como inmuebles dependerá de su análisis concreto conforme a criterios de unión permanente y funcionalidad, pero en cualquier caso quedarían sujetos al régimen de actualización conjunta.
Hechos
La entidad consultante tiene en su balance diversos elementos del inmovilizado material, entre los que se encuentran tres refinerías, determinados elementos unidos de forma permanente a las refinerías (tuberías, tanques, instalaciones y maquinaria unida de forma permanente a la refinería) y otros elementos tales como maquinaria (no unida a la refinería), mobiliario, elementos de transporte, equipos informáticos….
En la actualidad, está considerando la posibilidad de acogerse a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012.
Cuestión planteada
Se plantea si la entidad consultante puede revalorizar uno o varios inmuebles sin tener que actualizar el resto de activos del inmovilizado material de la sociedad.
A su vez, se plantea si todos los elementos unidos de forma permanente a las refinerías (tuberías, tanques, instalaciones y maquinaria unida de forma permanente a la refinería) tendrían la consideración de bienes inmuebles, a efectos de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica:
“Artículo 9 Actualización de balances
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición.
En el caso de sujetos pasivos que tributen en el régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las operaciones de actualización se practicarán en régimen individual.
2. Serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los elementos actualizables deberán estar afectos a dicho establecimiento permanente.
También serán actualizables:
· a) Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Los efectos de la actualización estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
· b) Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
La actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de inmuebles, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción.
En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los elementos actualizables deberán estar afectos a la actividad económica.
3. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición, o en los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012 en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados por dicho impuesto a la llevanza de los mismos, siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter.
El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», que formará parte de los fondos propios. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el importe de la revalorización contable deberá reflejarse en el libro registro de bienes de inversión.
Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a que se refiere el párrafo primero de este apartado y el día en que termine el plazo para su aprobación. Tratándose de personas jurídicas, el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente. En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por dicho impuesto correspondiente al período impositivo 2012.
(…)
8. Los sujetos pasivos o los contribuyentes que practiquen la actualización deberán satisfacer un gravamen único del 5 por ciento sobre el saldo acreedor de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre». Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estuvieran obligadas a llevar los libros registros de su actividad económica, el gravamen único recaerá sobre el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizados.
Se entenderá realizado el hecho imponible del gravamen único, en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente y, en el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estuvieran obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el hecho imponible se entenderá realizado el día 31 de diciembre de 2012.
El gravamen único será exigible el día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el gravamen único será exigible el día que se presente la declaración correspondiente al período impositivo 2012.
Este gravamen se autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2012. En dicha declaración constará el balance actualizado y la información complementaria que se determine por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. La presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización.
El importe del gravamen único no tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, su importe se cargará en la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible de los citados Impuestos.
El gravamen único tendrá la consideración de deuda tributaria.
El modelo de declaración de este gravamen único se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…)”..
En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante podrá optar por actualizar los inmuebles de su propiedad, que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a 28 de diciembre de 2012, siempre que figuren contablemente registrados como elementos del inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre).
En particular, tratándose de bienes inmuebles que cumplan los mencionados requisitos, la actualización podrá realizarse de forma independiente para cada uno de ellos, sin necesidad de proceder a la actualización de los restantes elementos patrimoniales susceptibles de actualización.
Dado que ni el artículo 9 de la Ley 16/2012 ni el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (BOE de 11 de marzo), no contiene una definición de bien inmueble, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), es preciso acudir a las normas de Derecho común.
En efecto, el artículo 12.2 de la LGT, dispone:
“2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”
En virtud de lo anterior, es preciso acudir a lo dispuesto en el artículo 333 del Código Civil, con arreglo al cual:
“Todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bienes muebles o inmuebles.”.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 334 del Código Civil:
“Son bienes inmuebles:
1. Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2. Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3. Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4. Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5. Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6. Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7. Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8. Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento y las aguas vivas o estancadas.
9. Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”.
En virtud de lo dispuesto en el número 1º del artículo 334 C.C., las construcciones adheridas al suelo tendrán la consideración de bien inmueble, por lo que, la refinería, adherida al suelo, tendrá la consideración de bien inmueble.
Adicionalmente, con arreglo a lo dispuesto en el número 3º del artículo 334 del Código Civil previamente transcrito, tiene la consideración de bien inmueble en nuestro ordenamiento jurídico, “todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. Define este apartado 3º del artículo 334 lo que la doctrina científica denomina “partes integrantes” en sentido propio, es decir, cosas que se hallan con el inmueble en una relación de conexión tal que no pueden ser separadas de él por hallarse incorporadas al mismo.
Por tanto, el resto de elementos (tuberías, tanques, instalaciones y maquinaria unida de forma permanente a la refinería) que hayan quedado unidos a la refinería mediante una relación de conexión tal que no puedan ser separadas de la misma por hallarse incorporadas a aquélla, tendrán igualmente la consideración de bien inmueble.
Por último cabe señalar que una vez realizadas las operaciones de actualización, en los términos legalmente establecidos, la consultante deberá satisfacer un gravamen único del 5 por ciento sobre el saldo acreedor de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre». El hecho imponible del gravamen único se entenderá realizado, en el supuesto concreto planteado, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente, siendo exigible dicho gravamen único el día que se presente la declaración del Impuesto sobre Sociedades, relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización, debiendo autoliquidarse e ingresarse conjuntamente con dicha declaración. La presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012, art. 9