La competencia tributaria para la exacción del ISD en donaciones se atribuye a la Comunidad Autónoma conforme a los siguientes puntos de conexión: cuando se donan bienes inmuebles, corresponde la CA donde radiquen éstos; cuando se donan valores del artículo 314 TRLMV, se equiparan a donaciones de bienes inmuebles y rige el lugar de situación del bien subyacente; para donaciones de demás bienes y derechos, corresponde la CA de residencia habitual del donatario al devengo. En transmisiones múltiples en un solo documento a un mismo donatario con conexión a distintas CAs, cada una percibe el ISD aplicando el tipo medio a la porción de valor que le corresponde.
Hechos
Los padres de la consultante desean proceder a donar a la consultante particiipaciones en una sociedad familiar. El activo de esta sociedad está constituido, en más de un 50 por ciento, por inmuebles, localizados en distintas Comunidades Autónomas. Los inmuebles están destinados al arrendamiento, aunque la sociedad no dispone de ninguna persona contratada.
Cuestión planteada
Solicita conocer la Comunidad Autónoma competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo, informa lo siguiente:
El artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), dispone lo siguiente sobre los puntos de conexión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de donación:
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
(…)
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de los previsto en esa letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
(…)».
Por otra parte, la referencia al artículo 108 de la Ley 24/1988 debe entenderse hecha en la actualidad al artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 14 de octubre de 2015) –en adelante, TRLMV-, que, en sus apartados 1 y 2, en relación con la tributación de la transmisión de valores, determina lo siguiente:
«Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado segundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…)».
Conforme a los preceptos transcritos, el punto de conexión en la transmisión de valores, en su condición de bienes muebles, estará determinado, en principio, por el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo (artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009). Ahora bien, siendo esta la regla general aplicable en la donación de valores, el precepto establece una excepción, aplicable en el caso de que se transmitan a título gratuito los valores a que se refiere el artículo 314 del TRLMV (art. 32.2.b) de la Ley 22/2009).
A este respecto, la referencia al artículo 314 del TRLMV no debe entenderse hecha al precepto en su conjunto, sino a lo dispuesto en su apartado 2, que establece determinados supuestos en los que la transmisión de valores tributará en el impuesto al que están sujetas –ITPAJD o IVA- como transmisiones onerosas de bienes inmuebles. Entender lo contrario llevaría a interpretar que todas las transmisiones de valores deberían tributar como transmisión de bienes inmuebles, pues el apartado 1 del artículo 314 se refiere a la transmisión de valores en general («1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta…»).
De acuerdo con la premisa anterior, cabe afirmar que la donación de valores tendrá la consideración de donación de bienes inmuebles solamente en el caso de que se cumpla lo dispuesto en el referido apartado 2 del artículo 314 del TRLMV. Es decir, cuando concurran los siguientes requisitos:
- Que se trate de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial.
- Que la donación se realice en el mercado secundario.
- Que, mediante tal donación de valores se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representan dichos valores.
De estos tres requisitos, los dos primeros son fácilmente comprobables, dado su carácter objetivo. El tercero, por el contrario, exige la prueba de que el obligado tributario haya pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente, cuestión de hecho que deberá ser comprobada por la Administración tributaria, que es la que tiene la carga de la prueba.
No obstante, el precepto establece también determinados supuestos en los que se invierte la carga de la prueba (letras a), b) y c) del artículo 314.2 TRLMV). En estos casos, la Administración tributaria solo tendrá que comprobar que se da alguno de los tres supuestos de hecho; en caso afirmativo, se presumirá el ánimo de elusión y, en consecuencia, se tratará la operación como donación de bienes inmuebles, salvo, lógicamente, que el obligado tributario pruebe que no actuó con ánimo elusorio, ya que se trata de una presunción “iuris tantum”.
Asimismo, cabe señalar que la obtención de tal control no es requisito imprescindible para la aplicación de la excepción regulada en el apartado 2 del artículo 314 del TRLMV, sino que basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones (cuestión que deberá probar la Administración tributaria gestora). La obtención del control solo es requisito para la aplicación de las presunciones de las letras a) y b) del artículo 314.2, pero no para la tributación de la operación como transmisión de bienes inmuebles.
En el supuesto planteado, los inmuebles de la sociedad cuyos valores se van a transmitir no están afectos a actividades empresariales o profesionales, pues, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), para que el arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica, es necesario que para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En consecuencia, en principio, resultaría aplicable la presunción contenida en la letra a) del artículo 314.2 del Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, y, por consiguiente, resultaría aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009, transcrito anteriormente, es decir, la donación de los valores tendrá la consideración de donación de bienes inmuebles.
Por último, cabe concluir que, conforme al referido artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009 anteriormente citado, la Administración competente para la exacción del impuesto y, en consecuencia, ante la que se ha de presentar la autoliquidación será la Comunidad Autónoma donde se encuentren los correspondientes bienes inmuebles. En el caso planteado en el escrito de consulta, la sociedad dispone de distintos inmuebles en diferentes Comunidades Autónomas, por lo que la consultante deberá presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada una de las Comunidades Autónomas en las que se encuentren los distintos inmuebles, declarando la parte del valor donado en proporción al valor de los inmuebles sitos en cada Comunidad Autónoma.
CONCLUSIONES:
Primera: La donación de participaciones de una sociedad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales se considera donación de bienes inmuebles a efectos de determinar el punto de conexión al que se refiere el artículo 32 de la Ley 22/2009. La Administración competente para la exacción del impuesto y ante la que presentar la autoliquidación del impuesto será la Comunidad Autónoma donde se encuentren los correspondientes bienes inmuebles
Segunda: Si la sociedad en cuestión dispone de distintos inmuebles en diferentes Comunidades Autónomas, la consultante deberá presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada una de las Comunidades Autónomas en las que se encuentren los distintos inmuebles, declarando la parte del valor donado en proporción al valor de los inmuebles sitos en cada Comunidad Autónoma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009. Ley 29/1987