El régimen especial de aportaciones no dinerarias del art. 87 LIS resulta de aplicación a la aportación de participaciones de PF1 a la entidad receptora si concurren todos los requisitos: (i) la receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente; (ii) tras la aportación, PF1 participa al menos el 5% en los fondos propios de la receptora; (iii) para aportaciones de participaciones por contribuyentes IRPF sin EP, las participaciones aportadas representan mínimo 5% de fondos propios, no son de entidades con régimen especial AIE/UTE ni dedicadas a gestión patrimonial, y se poseen ininterrumpidamente el año anterior a la formalización. La consulta no concreta si todos estos requisitos concurren, siendo su acreditación condición determinante de la aplicabilidad del régimen.
Hechos
La persona física consultante PF1 se encuentra casada en régimen de sociedad de gananciales con PF2 y ambos son propietarios del 100% de las participaciones (gananciales) que representan el capital social de la sociedad A
El objeto social y actividad de la sociedad A consiste en la actuación como sociedad holding, pudiendo al efecto (i) constituir o participar, en concepto de socio o accionista, en otras sociedades, cualquiera que sea su naturaleza u objeto, incluso en asociaciones y empresas civiles, mediante la suscripción o adquisición y tenencia de acciones o participaciones, sin invadir las actividades propias de las Instituciones de Inversión Colectiva, Sociedades y Agencias de Valores, o de aquellas otras Entidades regidas por leyes especiales, así como, (ii) establecer sus objetivos, estrategias y prioridades, coordinar las actividades de las filiales, definir los objetivos financieros, controlar el comportamiento y eficacia financiera y, en general, llevar a cabo la dirección y control de las mismas.
La sociedad A es propietaria del 100% de las participaciones que representan el capital social de la sociedad AA, que se dedica a la comercialización, tanto nacional como internacional, de productos alimenticios en general, así como de sus derivados, incluso su transformación y envasado.
Las personas físicas PF1 y PF2 también son propietarios del 50% de las participaciones (gananciales) que representan el capital social de la sociedad B que se dedica a la exportación e importación de productos alimenticios. La sociedad B es propietaria del 99,9334% de la sociedad BB, que se dedica a la comercialización, tanto nacional como internacional, de productos hortofrutícolas y alimenticios en general, así como sus derivados, incluso su transformación y envasado.
Asimismo, PF1 y PF2 son propietarios del 50% de las participaciones (gananciales) que representan el capital social de la sociedad C, con domicilio fiscal en Perú, que se dedica a la siembra, producción y comercialización de cultivos tropicales, así como a la producción, comercialización y transformación de productos agrícolas.
La persona física consultante PF1 junto con su cónyuge (PF2) se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación de las participaciones de las sociedades B y C a la sociedad holding A, teniendo en cuenta que PF1 y PF2 ostentan la propiedad de las participaciones de B desde hace más de 10 años y las participaciones de C desde 2017.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
- Centralizar la dirección y administración de las sociedades participadas a través de la sociedad A.
- Facilitar la realización de nuevas inversiones por todo el grupo familiar de forma conjunta y unificada a través de la sociedad A.
- Unificar y reorganizar el patrimonio empresarial, dando a los negocios familiares la estructura y cobertura desde la sociedad A, para que, desde ésta, la familia pueda gestionar y controlar sus participaciones en las sociedades dependientes, y, por tanto, favorecer la planificación y centralización en la toma de decisiones inherentes a la tenencia de las participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la aportación por parte de la persona física consultante PF1 del 25% de las participaciones de la entidad B a la entidad A y de la aportación del 25% de las participaciones de la entidad C a la entidad A, el artículo 87.1 de la LIS señala que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante PF1 aporte a la entidad A, siendo residente en España, una participación de, al menos, el 5% del capital de las entidades B y C (en concreto, el 25% del capital social de la entidad B y el 25% del capital social de la entidad C) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 de la entidad A se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad C en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad C adquiridas por la entidad A, éstas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2