La exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) resulta aplicable al trabajador residente fiscal en España desplazado al extranjero cuando: (i) realiza los trabajos para empresa o establecimiento permanente no residente en España (cumpliendo, si hay vinculación, los requisitos del art. 16.5 LIS); (ii) el país destino tiene convenio CDI con cláusula de intercambio de información con España o no es paraíso fiscal. La exención se limita a 60.100 euros anuales por días de estancia efectiva en el extranjero y es incompatible con el régimen de dietas del art. 9 del Reglamento del Impuesto, debiendo optarse entre ambos beneficios.
Hechos
El consultante, durante el año 2010, ha realizado trabajos en el extranjero contratado por dos empresas residentes en España: en el caso de la empresa A, los trabajos se han desarrollado en Francia, desde 01-01-2010 hasta el 03-03-2010, en el montaje mecánico de una planta de ciclo combinado, y, en el caso de la empresa B, los trabajos se han realizado en Holanda, para una obra en una central de ciclo combinado, entre el 19-04-10 y el 24-12-10.
Ambas empresas trabajaban como subcontrata de otra empresa española C, cuyo domicilio de trabajo se encontraba en los dos países citados (Francia y Holanda) como establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Asimismo, se manifiesta que la empresa A disponía de establecimiento permanente en Francia.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Forma de aplicar la exención. Compatibilidad con las dietas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal del trabajador desplazado y no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que el trabajador desplazado, durante 2010, a Francia y Holanda, conserva su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y cuyas especialidades pudieran resultar aplicables.
Lo anterior lleva a que, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deba tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga (artículo 2 de la LIRPF).
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, el consultante manifiesta que, durante 2010, en relación con unas obras llevadas a cabo en Francia y en Holanda, ha desempeñado labores en ambas obras como trabajador desplazado, por lo que puede entenderse cumplido el requisito de que los trabajos han sido efectivamente prestados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el escrito de consulta se manifiesta, únicamente, que las dos empresas (A y B), que tuvieron contratado al trabajador en el año 2010, “trabajaban como subcontrata de otra empresa española C, cuyo domicilio de trabajo se encontraba en los dos países citados (Francia y Holanda) como establecimiento permanente radicado en el extranjero”.
Por tanto, suponiendo que la empresa C no está vinculada con las empresas empleadoras del trabajador (A y B), si los trabajos han sido desarrollados para sendos establecimientos permanentes de la empresa española C radicados, respectivamente, en Francia y en Holanda, siendo estos establecimientos permanentes los beneficiarios o destinatarios últimos de los trabajos prestados por el consultante, cabría entender cumplido este requisito.
Por el contrario, si los trabajos no han sido prestados para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, sino que han tenido como destinataria o beneficiaria final a una empresa residente en España, se incumpliría este requisito y, en consecuencia, no resultará de aplicación la exención.
Al respecto, indicar que por establecimiento permanente situado en el extranjero, debe entenderse como aquél que la empresa española tenga, en este caso, en Francia y en Holanda, según la definición contenida, respectivamente, en el artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) y en el artículo 5 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el presente caso, al tratarse de Francia y Holanda.
En consecuencia, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo satisfechos por las empresas A y B al trabajador desplazado al extranjero dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
De resultar aplicable la exención, por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido por el trabajador, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF “no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas”, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Conforme lo establecido en el apartado 2º del artículo 7 p) de la LIRPF y en el apartado 3 del artículo 6 del RIRPF esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF.
En relación con el tratamiento de las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción (artículo 9.A.2 del RIRPF), cabe señalar que se exceptúan de gravamen cuando el trabajador se desplace fuera de su centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
Por su parte, las dietas destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia (artículo 9.A.3 a) del RIRPF), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece como requisito para exceptuarlas de gravamen que exista un desplazamiento a un municipio distinto del lugar de trabajo y de residencia habitual.
La norma sólo exonera de gravamen a las cantidades percibidas cuando haya que desplazarse desde el lugar de trabajo habitual a otro distinto y sólo opera en los supuestos en los que los desplazamientos vienen impuestos por el empleador y ocasionan al empleado unos gastos.
En consecuencia, las cantidades que abone la entidad pagadora por el concepto de gasto de manutención y estancia y que deriven del desplazamiento del trabajador, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en el Reglamento del Impuesto.
De modo que se admite la compatibilidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF con las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, en la medida que se cumplan los requisitos y límites previstos en el RIRPF.
Por último, señalar que conforme a lo previsto en el artículo 9.A.6 del RIRPF, las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos estarán sujetas a gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p); RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.