Las operaciones de suministro de combustible y otros avituallamientos a buques afectos a navegación marítima internacional quedan exentas del IVA conforme al artículo 22 de la Ley 37/1992, siempre que: (i) el buque sea apto para alta mar y dedicado al transporte comercial remunerado de mercancías o pasajeros, pesca o salvamento (excluidas actividades deportivas o de recreo); (ii) el recorrido en navegación internacional represente más del 50% del total; (iii) la exención se condiciones a que el adquirente sea la propia compañía operadora del buque. La documentación acreditativa del suministro debe permitir demostrar el cumplimiento de estas condiciones de afectación y la cualificación de la navegación como internacional.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que efectúa avituallamientos de combustible a buques que efectúan la navegación marítima internacional y a buques de pesca costera.
Para efectuar el avituallamiento a los buques de navegación marítima internacional factura primero a un intermediario que, a su vez, facturará a los buques. No obstante, la consultante hace la entrega física del avituallamiento directamente a los buques correspondientes.
Cuestión planteada
1. Exención aplicable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a ambos tipos de avituallamiento.
2. Documentos que deben formalizarse para acreditar el suministro de combustible.
Contestación
I. De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
(…)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
(…)
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
(…).”.
Adicionalmente, de conformidad con el apartado tercero del Anexo de la Ley 37/1992:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará:
(…)
Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.
Se entenderá por:
(…)
b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)
6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.
(…).”.
II. La exención del impuesto en las operaciones de avituallamiento de combustible para buques a los que hace referencia el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 ha sido objeto de análisis de forma reiterada por este Centro directivo como con ocasión de la consulta de 10 de mayo de 2006 y número V0919-06 en relación con la adquisición de combustible por parte de un provisionista de buques.
De acuerdo con dicha consulta, del artículo 22 de la Ley 37/1992 se deduce que “la exención en la entrega de los productos de avituallamiento se refiere, única y exclusivamente, a la entrega que tiene como destinatario al titular de la explotación del buque.
La entrega del titular del depósito al consultante no está, consiguientemente, exenta, al realizarse a persona distinta de quien es el titular de la explotación del buque.”.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre, L 347).
En interpretación de ese precepto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) en la sentencia de 3 de septiembre de 2015 que resuelve el asunto C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda UAB, en relación con el avituallamiento efectuado por un proveedor a un buque que cumple las condiciones del artículo 148 de la Directiva facturando la entrega a un intermediario que actúa en nombre propio tanto en la adquisición del bien como en la reventa posterior al buque, si bien, la entrega física del producto de avituallamiento se hace directamente a bordo del buque, ha señalado lo siguiente:
“48En tales circunstancias, no cabe excluir que la transmisión de la propiedad del combustible a esos intermediarios no se produzca hasta el momento en que se termina de cargarlo. Si ello es así —y verificarlo corresponde al órgano jurisdiccional remitente—, procede señalar que esa transmisión de propiedad se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques se vieron facultados para disponer de hecho del combustible como si fueran sus propietarios.
(…)
52De ello se deduce que, en el supuesto al que se ha hecho alusión en el apartado 48 de la presente sentencia, las operaciones efectuadas por un operador económico como FBK no podrían calificarse de entregas a intermediarios que contratan en nombre propio, sino que deberían considerarse entregas realizadas directamente a los navieros que explotan los buques y, como tales, susceptibles de acogerse a la exención establecida en el artículo 148, letraa), de la Directiva 2006/112.”.
En dicha sentencia se concluye que:
“53Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 148, letraa), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención establecida en esta disposición no es aplicable, en principio, a las entregas a intermediarios que contratan en nombre propio de bienes destinados al avituallamiento, aunque en la fecha de la entrega se conozca y haya quedado debidamente acreditado el destino definitivo de esos bienes y se hayan presentado a la administración fiscal pruebas que lo confirmen, con arreglo a la normativa nacional. No obstante, en circunstancias como las del asunto examinado en el litigio principal, esta exención puede aplicarse si la transmisión a tales intermediarios de la propiedad de los bienes que se trata en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques afectados a la navegación en alta mar se vieron facultados para disponer de hecho de esos bienes como si fueran sus propietarios, circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.”.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, debe concluirse que las entregas de productos de avituallamiento efectuadas por la consultante a favor de un intermediario, persona distinta del titular de la explotación de los buques destinados a la navegación marítima internacional, estará, en principio, sujeta y no exenta del impuesto debiéndose repercutir sobre el intermediario la cuota correspondiente del impuesto.
No obstante lo anterior, si la entrega del combustible a los buques objeto de la consulta se hace en condiciones idénticas a las que determinaron el fallo del TJUE en el asunto de referencia, y en particular pudiéndose considerar que se realiza una única entrega de bienes efectuada por la consultante a favor de los titulares de la explotación de dichos buques, debe concluirse que la entrega efectuada por la consultante a favor de los buques suplidos debe quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992.
III. En cuanto al tipo de documento que debe formalizarse para acreditar dicha entrega, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto hace referencia al documento aduanero de embarque.
A este respecto, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 269 del Reglamento (UE) nº952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión establece que:
“1.Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.
2.El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión:
(…)
c) mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el avituallamiento de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega;
(…)
3. En los casos a que se refiere el apartado 2, letras a), b) y c), serán de aplicación las formalidades relativas a las declaraciones aduaneras de exportación establecidas en la legislación aduanera.”.
El término “suministro” utilizado en el artículo 269.2.c) del CAU se corresponde con cualquiera de los bienes previstos en los apartados Dos, Tres, Cinco y Seis del artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en trasposición de lo establecido en las letras a), b), c) e) y f) del artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28denoviembre de2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que señalan que estarán exentas las entregas de productos de avituallamiento y de objetos que se incorporen a bordo de los buques y aeronaves establecidos en dichos apartados.
En concreto, los buques a los que se refieren las exenciones son los afectados a la navegación marítima internacional, los afectos exclusivamente al salvamento, la asistencia marítima o la pesca costera y los buques de guerra.
De acuerdo con lo anterior, los bienes destinados al avituallamiento de embarcaciones cuya entrega esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben ser declarados para el régimen de exportación, pero sí que serán aplicables las formalidades y trámites de las declaraciones de exportación.
Las “Guías de exportación y salida del territorio aduanero de la Unión”, publicadas por la Comisión Europea han venido a refrendar lo ya establecido en el artículo 269 del CAU, según el cual las entregas de mercancías, exentas de IVA o de impuestos especiales, para el suministro de aeronaves o embarcaciones deben formalizarse como una exportación aunque no se incluyan en dicho régimen.
En este sentido deberán seguirse las instrucciones contenidas en la Resolución de 11 de julio de 2014 (BOE de 21 de julio), del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) en cuyo Apéndice IV (modificado mediante Resolución de 2 de septiembre de 2019 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de12 de septiembre de 2019)) se hace expresa referencia a la forma de declarar los suministros a buques exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la formalización del documento de embarque.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido y con efectos no vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 88 de esa misma ley, en lo que se refiere a los aspectos aduaneros.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 22.
Real Decreto 1624/1992, art. 10.
Reglamento (UE) 952/2013, art. 269.