Los atrasos de pensión de jubilación percibidos en 2019 correspondientes a 19 mensualidades devengadas entre marzo 2016 y octubre 2017 califican como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a) LIRPF. Su imputación temporal se rige por el artículo 14.1 LIRPF como regla general (período en que sean exigibles), sin que resulten de aplicación las reglas especiales de imputación temporal del apartado 2, por lo que tributan íntegramente en el ejercicio 2019 de percepción.
Hechos
El consultante, pensionista de jubilación, ha percibido en 2019, además del importe de su pensión correspondiente a ese año, 19 mensualidades de la misma de los años 2016 y 2017; los "atrasos" de la pensión son consecuencia de una sentencia que adquirió firmeza en 2019.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de los referidos atrasos.
Contestación
Al acompañarse con el escrito de consulta una comunicación del Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) indicando al interesado que “procede al abono de los atrasos que corresponden desde la fecha de efectos económicos determinada en la misma (sentencia del Tribunal Superior de Justicia) 13-03-2016 hasta la fecha en que se procedió a abonar la pensión en ejecución provisional de Sentencia, 02.10.2017”, a continuación se pasa a transcribir lo que el artículo 294.2 de la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la jurisdicción social (BOE del día 29), establece respecto a la ejecución provisional de la sentencia condenatoria al pago de prestaciones de pago periódico de Seguridad Social:
“Si la sentencia favorable al beneficiario fuere revocada, en todo o en parte, no estará obligado al reintegro de las cantidades percibidas durante el período de ejecución provisional y conservará el derecho a que se le abonen las prestaciones devengadas durante la tramitación del recurso y que no hubiere aún percibido en la fecha de firmeza de la sentencia, sin perjuicio de lo dispuesto en las letras c) y d) del apartado 2 del artículo 230”.
Con lo anterior se quiere poner de manifiesto que la tributación en el IRPF que procede analizar en ese supuesto se limita a los “atrasos” correspondientes a las 19 mensualidades de los años 2016 y 2017 percibidas por el consultante en 2019.
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17..2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, (…)”— procede otorgar a los “atrasos” percibidos en 2019, y que se corresponden con importes de la pensión periódica de jubilación de los años 2016 y 2017 (19 mensualidades), para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
Por tanto, la aplicación de la normativa legal expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que los rendimientos del trabajo objeto de consulta procede imputarlos al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia judicial (2019, según se indica en el escrito de consulta).
Una vez determinada la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto, artículo que bajo el título “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley”.
Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento: la recogida en el apartado 2 —por existencia de un período de generación superior a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo— y la recogida en el apartado 3.
Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto — por existencia de un período de generación superior a dos años—, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que —al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo— incluye entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (…)”.
Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una pensión de jubilación del régimen de la Seguridad Social excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14, V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio:
“Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho artículo”.
Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que “procede modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años”.
Ahora bien, asumido el criterio del TEAC, procede señalar que en el caso analizado la reducción no resulta operativa pues el periodo que comprende se corresponde con un espacio temporal inferior: de 13 de marzo de 2016 a 2 de octubre de 2017.
En cuanto a la posibilidad de tratarse de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la falta de correspondencia con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), otorga tal calificación excluye cualquier consideración al respecto, posición que recoge también el TEAC en la referida resolución en su Fundamento de Derecho Cuarto, donde se excluye también la vía del artículo 18.3 de la Ley del Impuesto.
“Las pensiones y prestaciones asimiladas tendrán derecho a la reducción cuando se reciban en forma de capital, y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación -caso III anterior-; y así lo prevé expresamente el apartado 3; esto es así porque así lo dice la ley; pero, la solución para los casos como el que nos ocupa no está en considerar que lo que se percibe, y que corresponde a varios años, es capital, porque no es así, porque no es cierto que se esté percibiendo un capital fruto de aportaciones anteriores, que es lo que, en su caso, permite aplicar la reducción del apartado 3 del art. 18, con lo que esta vía resulta inaplicable para estos casos.
Como inaplicable resulta la del caso II anterior, prevista para los rendimientos"que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo"; porque las rentas que nos ocupan no están comprendidas entre las que recoge el art. 12 "Aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo" del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo)”.
Por tanto, no resultan aplicables en el presente caso los porcentajes de reducción que se recogen en el artículo 18 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14