La adjudicación de la totalidad de la finca y establecimiento hotelero a cambio de pagos en metálico privativo constituye, en IRPF, una ganancia patrimonial en el marido por exceso de adjudicación respecto a su cuota indivisa originaria (art. 33.2 LIRPF no es aplicable al desvincularse del requisito de correspondencia con la cuota de titularidad). En ITP/AJD, la operación se califica como transmisión onerosa y sujeta al impuesto por el valor de mercado del bien adjudicado, computándose la compensación satisfecha como contraprestación.
Hechos
Los consultantes están casados en régimen de separación de bienes y adquirieron en 2000 y en pro indiviso una finca. Sobre una parte de dicha finca que conservan en la actualidad se construyó en 2009 un establecimiento hotelero, atribuyéndose la titularidad del establecimiento a ambos cónyuges en la escritura de declaración de obra nueva terminada.
El alta correspondiente a la explotación económica del establecimiento hotelero corresponde a la mujer, si bien en abril de 2010 se ha arrendado el negocio a una sociedad de responsabilidad limitada cuyo capital social corresponde a ambos cónyuges por mitad y que tiene por objeto la explotación de un hotel.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la adjudicación de la totalidad de la finca y del inmueble del establecimiento hotelero construido sobre ella a la mujer a cambio de pagos efectuados por la mujer con dinero privativo para la adquisición de la finca, la finalización del establecimiento hotelero y la cancelación de deudas familiares.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
1º) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Se parte de la hipótesis de la equivalencia entre el valor de la mitad de la finca y del establecimiento hotelero y los pagos efectuados por la mujer a favor del marido a cambio de los cuales se adjudican dichos inmuebles.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (Código Civil artículo 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensando en metálico a la otra.
Dado que en supuesto planteado se produciría un exceso de adjudicación en la adjudicataria de la totalidad de la finca y el establecimiento hotelero construido sobre la misma; en el transmitente, -el marido de la consultante-, se produciría una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión correspondientes a la mitad de la finca y del establecimiento hotelero transmitidos a la mujer, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
Según lo establecido en el artículo 35 de dicha Ley, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En el caso consultado, el valor de adquisición estará formado por el valor de adquisición correspondiente a la mitad del terreno transmitida y por el coste de la mitad de la edificación realizada, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles transmitidos, excluidos los intereses, pagados por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto; debiendo distinguirse a esos efectos la adquisición del terreno y la adquisición de lo edificado sobre el terreno, tomándose como fecha de adquisición en los supuestos de construcción promovida por su propietario –autopromoción-, la de finalización de las obras, que en defecto de prueba será la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Al tratarse de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, el valor de adquisición de la edificación se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto, considerándose como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso (artículo 37.1.n) de la LIRPF y artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
En las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este (artículo 35.3 de la LIRPF).
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
2º) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
El artículo 7.1.A) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
A su vez el apartado 5 del artículo 7 establece que:
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos males de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Nos encontramos ante una comunidad de bienes formada por el matrimonio que posee la propiedad de una finca al 50 por 100 y la copropiedad de una sociedad limitada al 50 por 100. Si lo que pretenden hacer es adjudicar a la esposa la propiedad entera de la finca y que el negocio quede en copropiedad, no estaríamos ante una disolución de condominio ya que sigue existiendo la comunidad de bienes sobre la sociedad limitada, sino que estaremos ante la transmisión del esposo del 50 por 100 de la propiedad de la finca y que ha sido pagada por anticipado, operación que tributaría, en principio, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas como transmisión de bien inmueble por tratarse de segunda entrega del inmueble, que estará exenta en el IVA. El sujeto pasivo será el adquirente (la consultante), la base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido (media finca) y la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la basé liquidable el tipo de gravamen que haya aprobado la Comunidad Autónoma del lugar donde radique la finca o en su defecto el 6 por 100 (artículos 8. a), 10.1, 11.1.a) del texto refundido respectivamente).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 34, 35, 37 y 49; TRITPAJD, RD Legislativo 1/1993, artículos 7, 8, 10 y 11.