La asunción de deudas vinculadas a activos aportados en el contexto de una aportación de rama de actividad no tributa como transmisión patrimonial onerosa en ITPyAJD cuando concurren los requisitos del artículo 76.3 y 76.4 LIS (unidad económica autónoma, totalidad o una o más ramas de actividad, deudas contraídas para organización o funcionamiento de los elementos traspasados). La DGT descarta la aplicación de la modalidad de "adjudicaciones en pago de asunción de deudas" del artículo 7.2.A) RDLeg 1/1993, por aplicación de la exención prevista en el régimen de aportaciones no dinerarias, siempre que se cumpla el requisito de que las deudas hayan sido efectivamente contraídas para financiar la estructura o funcionamiento de la rama transmitida.
Hechos
La consultante, que forma parte de un grupo de sociedades dedicadas a la actividad hotelera, es propietaria, entre otros, de un hotel que explota directamente y está gravado con varias hipotecas en garantía de diversos préstamos: unos relacionados con la financiación del hotel y otros concedidos a la sociedad, pero no relacionados con dicha adquisición.
En este momento la sociedad pretende aportar el hotel, incluyendo mobiliario, accesorios, etc., a una Newco, a través de una aportación no dineraria de bienes, bien entendido que, al no ser el hotel objeto de una gestión diferenciada respecto del resto de los hoteles, los elementos aportados no constituirían una rama de actividad a los efectos de la Ley del Impuesto de Sociedades. Asimismo, se plantea la posibilidad de que la Newco asuma las deudas garantizadas con hipoteca que gravan el hotel, tanto las constituidas para financiar su adquisición, como otras no relacionadas con la compra del mismo.
Cuestión planteada
Tributación de la asunción de deudas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concreto si la asunción de deudas contraídas para financiar la compra de los activos aportados no tributará por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
La cuestión planteada se refiere al tratamiento que ha de darse a la asunción de deuda por la sociedad que recibirá la aportación, haciéndose cargo de las distintas deudas hipotecarias que gravan los bienes, y a la adjudicación de activos por parte de la entidad consultante en pago de dicha asunción de deuda. Es decir, si la adjudicación de activos en pago de asunción de deudas que se producirá al formalizar la operación descrita debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7. 2. A) del texto refundido del citado impuesto (en adelante ITPyAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
Artículo 7
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. (…)”.
Por otro lado, sobre esta cuestión ya se ha manifestado esta Dirección General en consulta vinculante V1489-18 en los siguientes términos:
“… Para ello, deben tenerse en cuenta las definiciones de aportación no dineraria de rama de actividad y de rama de actividad que resultan de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como lo dispuesto en el apartado del artículo 87 sobre que disponen lo siguiente:
«Artículo 76. Definiciones.
[…]
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
[…]».
«Artículo 87. Aportaciones no dinerarias.
[…]
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente».
Conforme a los preceptos transcritos, la aportación no dineraria de rama de actividad constituye una transmisión en bloque o indiferenciada, o como señala la ley, de “un conjunto capaz de funcionar”, mientras que el artículo 7.2. a) del Texto Refundido del ITP y AJD, cuando se refiere a la figura de la adjudicación en pago de asunción de deuda, exige que se trate de adjudicaciones expresas, excluyendo las tácitas. Por adjudicaciones expresas deben entenderse aquellas en que el bien que se afecta a la deuda está perfectamente individualizado o concretado, mientras que, si la aportación consiste, como en el supuesto planteado, en una pluralidad indiferenciada de bienes y deudas, que se asumen sin más concreción, la adjudicación en pago de asunción de deudas deberá conceptuarse como tácita o implícita, y no constituirá hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas”.
En el supuesto ahora planteado se manifiesta expresamente que lo que pretende aportar la consultante no constituye una rama de actividad a los efectos de la Ley del Impuesto de Sociedades, sino que se habla de “los elementos aportados” como si de elementos individualmente determinados se tratase, por lo que no resulta aplicable lo anteriormente expuesto en la consulta V1489-18.
Por tanto, partiendo de la consideración de que los distintos elementos aportados no constituyen una rama de actividad, debe concluirse que se trata de una adjudicación expresa de bienes en pago de asunción de deudas que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de conformidad con el artículo 7.2.B) del texto Refundido del ITP y AJD. Y ello con independencia de que la asunción de deudas se refiera a deudas contraídas para financiar la compra de los activos aportados o a deudas no relacionadas con la compra de dichos activos; en cualquier caso, la parte del valor del hotel cuya contraprestación estuviera constituida por la asunción de las referidas deudas estaría sujeta y no exenta del citado impuesto.
CONCLUSION
Partiendo de la consideración de que los distintos elementos aportados no constituyen una rama de actividad, debe concluirse que se trata de una adjudicación expresa de bienes en pago de asunción de deudas, que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de conformidad con el artículo 7.2.B) del texto Refundido del ITP y AJD. Y ello con independencia de que la asunción de deudas se refiera a deudas contraídas para financiar la compra de los activos aportados o a deudas no relacionadas con la compra de dichos activos; en cualquier caso, la parte del valor del hotel cuya contraprestación estuviera constituida por la asunción de las referidas deudas estaría sujeta y no exenta del citado impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-A