La DGT confirma que el canje de valores (art. 76.5 LIS) y la escisión total (Cap. VII LIS) pueden acogerse al régimen especial si concurren motivos económicos válidos y se cumplen los requisitos de residencia del art. 80.1.a LIS. Sin embargo, descarta la cualificación como empresa con actividad económica si la sociedad A se limita exclusivamente a gestionar entrada/salida de clientes sin servicios complementarios, lo que impediría la aplicación del régimen especial en tal supuesto. Respecto al IVA, las operaciones de reestructuración quedan fuera del ámbito de aplicación como operaciones no sujetas al gravamen. La incidencia de la normativa de TPO (art. 314 LMV) requiere análisis específico en función de si concurren operaciones de mercado de valores.
Hechos
La entidad española A es una sociedad dedicada principalmente a la gestión de viviendas de uso turístico, consistiendo su trabajo en el arrendamiento por días (máximo 30) de dichas viviendas, y ofreciendo y prestando además a los clientes que lo precisen servicios de check-in/out, servicios de limpieza diaria, lavandería y mantenimiento. Disponiendo para dichos menesteres de los medios materiales y humanos necesarios como se expondrá a continuación. Además, también gestiona las participaciones que tienen en otras sociedades.
La sociedad tiene por objeto social la promoción, compraventa, rehabilitación y explotación de bienes inmuebles, la explotación del negocio de hostelería y las actividades complementarias y accesorias del mismo, así como la exportación, importación, representación, comercialización y distribución de todo tipo de mobiliario y artículos de decoración.
Los socios y respectivos porcentajes de participación de la sociedad son los siguientes: persona física PF1 44,18%, persona física PF2 40% y entidad X 15,82%.
Esta última sociedad X es una sociedad de nacionalidad noruega participada al 100% por PF1 respecto de la que este último tiene previsto disolver y liquidar próximamente, por lo que en el momento de realizar la operativa que se plantea en la presente consulta los socios y respectivos porcentajes de participación en la entidad consultante A serán los siguientes: PF1 60% y PF2 40%
La sociedad A cuenta con 3 empleados contratados por cuenta ajena en régimen general y a jornada completa con las siguientes funciones y antigüedad:
i. Un trabajador encargado del mantenimiento diario de los inmuebles con 7 años de antigüedad.
ii. Un trabajador encargado del mantenimiento diario de los inmuebles con 2 años y medio de antigüedad.
iii. Un trabajador encargado de la gestión diaria de los inmuebles, atención al cliente, check in / check out de los clientes y gestión contable, con 4 años y medio de antigüedad.
Asimismo, tanto PF1 como su esposa y también socia, PF2, trabajan de forma habitual en régimen de autónomos (por su condición de socios) en la actividad económica de la sociedad, realizando las funciones de dirección (coordinación de los equipos de mantenimiento y limpieza, soporte a la gestión de los clientes, soporte al check-in/out), así como ayudando a los otros trabajadores en momentos puntuales de mucho trabajo.
Los activos principales de la compañía están constituidos por el 100% de dos edificios ubicados en Barcelona (inmueble 1 e inmueble 2) y participaciones en diferentes sociedades mercantiles españolas (50% en la entidad B, 50% en la entidad C, 25% en la entidad D y 4,5% en la entidad E).
Además, actualmente, la sociedad está reformando un local con la intención de montar un restaurante; Dicho negocio será aportado y explotado en una sociedad de nueva creación participada al 100% por la sociedad A (que llamaremos en adelante, entidad F).
La voluntad del matrimonio PF1 y PF2 es la de crear una estructura de grupo a través de una nueva sociedad holding, separando los inmuebles de los riesgos inherentes de la actividad empresarial de gestión de viviendas de uso turístico, diversificando los riegos del negocio y separando las distintas actividades con el fin de diversificar el riesgo intrínseco que puede tener cada una de ellas. Todo ello, para mejorar la solvencia del grupo, separar el patrimonio adquirido y los excedentes de tesorería de la actividad económica del riesgo empresarial inherente a su actividad, y tener una estructura óptima que permita acometer nuevos proyectos o financiar a las distintas entidades del grupo resultante de una forma óptima mediante la distribución de dividendos, así como poder permitir la entrada de nuevos socios inversores en alguna rama concreta que pueda interesar al grupo, sin tener que dar cabida obligatoriamente al nuevo socio inversor en todos los negocios y activos del matrimonio.
A tal efecto, se pretende crear una estructura de grupo ("estructura objetivo") en la que el matrimonio PF1-PF2 serían los únicos socios de una sociedad holding que mantendría la participación que ostenta la entidad consultante A en las sociedades B, C, D y E, y sería la socia única y administradora de las 4 sociedades siguientes:
- S1: 100% del inmueble 1.
- S2: 100% del inmueble 2.
- S3: Actividad de gestión turística antes referida, aportando los trabajadores de la sociedad A y los medios materiales necesarios (ordenadores, impresoras, teléfonos…).
- Entidad F: Explotación del restaurante antes mencionado.
De cara a conseguir implementar una estructura que cumpla con todos los objetivos perseguidos en el punto anterior y crear una estructura idónea para canalizar nuevos excesos de tesorería y reinvertirlos en las distintas sociedades del futuro grupo, el matrimonio PF1-PF2 se plantea llevar a cabo una reestructuración que les permita llegar a la "estructura objetivo" ya sea a través del supuesto A o supuesto B, que a continuación se transcriben:
Supuesto A): Consistente en:
1. Una operación de canje de valores en virtud de la cual PF1 y PF2 aportarían todas sus participaciones en la entidad A a una sociedad de nueva creación (sociedad holding H) a cambio del total de las participaciones de ésta.
2. Acto seguido, acometer una escisión total con disolución y liquidación de la entidad A, siendo beneficiarias de la escisión cuatro sociedades de nueva creación y recibiendo cada una de ellas los siguientes bienes/activos:
- Escindida 1: 100% del inmueble 1.
- Escindida 2: 100% del inmueble 2.
- Escindida 3: La actividad de gestión turística antes referida, aportando, los trabajadores de la sociedad escindida y los medios materiales necesarios (ordenadores, impresoras, teléfonos...).
- Escindida 4: Participaciones sociales en las entidades B, C, D, E y F.
La única socia, la sociedad holding de nueva creación, mantendría la misma participación en las sociedades beneficiarias, esto es, mantendría el 100% del capital social de las cuatro nuevas compañías.
3. Finalmente, se realizaría una fusión por absorción, en la que la sociedad holding de nueva creación, absorbería la sociedad Escindida 4, correspondiendo a la nueva sociedad holding todos los activos y pasivos que forman parte de la sociedad Escindida 4.
Así, tras las operaciones de reestructuración citadas, el matrimonio PF1 y PF2 serían los únicos socios de la sociedad holding de nueva creación, y está seria la socia única y administradora de 4 sociedades: Escindida 1, Escindida 2, Escindida 3 y Entidad F. Además, tendría el 50,00% de la entidad B, el 50,00% de la entidad C, el 25,00% de la entidad D y el 4.5% de la entidad E.
Los motivos económicos que amparan las citadas operaciones de reestructuración son los de separar los riesgos inherentes a la actividad empresarial (pasivos laborales, reclamaciones civiles de posibles clientes, riesgos mercantiles...) de los activos (inmuebles, participaciones en las distintas compañías) adquiridos con los excedentes de tesorería, facilitar la canalización de los excedentes de liquidez futuros mediante la distribución de dividendos, permitiendo la utilización de los recursos disponibles por las sociedades operativas para establecer una situación propicia a la realización de nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en el futuro, conseguir la potenciación de la capacidad financiera a la sociedad holding, así como las empresas del grupo, además de mejorar la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación externa, pudiendo permitir la entrada puntual de algún socio inversor para un negocio concreto, separado del resto de activos y negocios del grupo. Por ejemplo, dicha estructura permitiría acudir a la obtención de financiación a un inversor y limitar su participación a uno de los inmuebles de la sociedad sin tener que dejarle participar en el resto.
Supuesto B):
Este supuesto B) busca obtener el mismo resultado objetivo que el expuesto en el supuesto A), pero realizando la operativa de una forma más directa, que sería la siguiente:
1. Una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría el 100% del inmueble 1 a una sociedad de nueva creación (NC 1).
2. Seguidamente, una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría el 100% del inmueble 2 a una sociedad de nueva creación (NC 2).
3. Finalmente, una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría la actividad de gestión turística antes referida, aportando, los trabajadores de la sociedad A y los medios materiales necesarios (ordenadores, impresoras, teléfonos...) a una sociedad de nueva creación (NC3).
Tras las operaciones de reestructuración citadas en este supuesto B el matrimonio PF1-PF2 serían los únicos socios de la sociedad A (que sería una sociedad holding), y está seria la socia única y administradora de 4 sociedades: NC1, NC2, NC3 y F. Además, tendría el 50,00% de la entidad B, el 50,00% de la entidad C, el 25,00% de la entidad D y el 4.5% de la entidad E.
Como se puede ver, la estructura final es igual que en el supuesto A), pero en este caso la sociedad existente A se convertiría en la sociedad holding del grupo.
Los motivos económicos que amparan las citadas operaciones de reestructuración son los mismos que en la alternativa anterior.
Cuestión planteada
1. Si se consideran motivos económicos válidos los motivos expuestos en la presente consulta y si las operaciones descritas en el supuesto A podrían ampararse en el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si se consideran motivos económicos válidos los motivos expuestos en la presente consulta y si las operaciones descritas en el supuesto B podrían ampararse en el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
3. En caso afirmativo de los puntos 1 y 2, y teniendo en cuenta la descripción actual realizada de la sociedad A, se plantean las siguientes cuestiones:
Si durante el periodo de tiempo que dura la consulta esta sociedad dejase de prestar servicios hoteleros, es decir, se limitara exclusivamente a gestionar la entrada y salida de los clientes, sin dar ningún otro servicio complementario, teniendo los mismos medios materiales y humanos descritos en el cuerpo de la consulta,
i. Si tendría la consideración de empresa con actividad económica.
ii. Si se podrían amparar los supuestos A y B antes descritos en el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
4. Incidencia del artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores y de la posible sujeción de las citadas operaciones a la modalidad de TPO.
5. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las operaciones de reestructuración contenidas en el supuesto A), estas comprenden, en el siguiente orden, una operación de canje de valores en virtud de la cual PF1 y PF2 aportarían todas sus participaciones en la entidad A a una sociedad de nueva creación (sociedad holding H) a cambio del total de las participaciones de ésta; A continuación, una escisión total con disolución y liquidación de la entidad A, siendo beneficiarias de la escisión cuatro sociedades de nueva creación y, en último término, una fusión por absorción, en la que la sociedad holding de nueva creación H absorbería una de las entidades de nueva creación resultantes de la operación de escisión total anterior.
Así, en primer lugar, en relación con la operación de canje de valores, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...)
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida”.
El supuesto planteado en el escrito de consulta consiste en una operación de canje de valores por la que las personas físicas PF1 y PF2, socios únicos de la entidad A, tienen intención de aportar participaciones que representan el 60% y el 40%, respectivamente, de la entidad A a la entidad holding de nueva creación H, residente en territorio español.
A la vista de lo expuesto, en la medida en que la entidad beneficiaria (en concreto, la entidad H) adquiera participaciones en el capital social de la entidad A que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (concretamente, el 100% de la entidad A), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, resultará de aplicación, a la operación planteada, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
A continuación, en relación con la operación de escisión total en la entidad A, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes de Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.”
En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º. a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, respecto a la operación de escisión total de la entidad A, en la medida que la entidad escindida A tiene un único socio (entidad holding H) que será quien reciba la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (Escindida 1, Escindida 2, Escindida 3 y Escindida 4), respetando el mismo porcentaje de participación que tenía en la entidad escindida, no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
En último término, en lo que respecta a la operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad holding H absorbe a la entidad Escindida 4, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos del capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción, siendo la entidad H (sociedad absorbente) socio único de la entidad Escindida 4 (sociedad absorbida). Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En relación con las operaciones de reestructuración contenidas en el supuesto B), estas comprenden, en el siguiente orden, una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría el 100% del inmueble 1 a una sociedad de nueva creación (NC 1); Seguidamente, una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría el 100% del inmueble 2 a una sociedad de nueva creación (NC 2) y, finalmente, una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría la actividad de gestión turística a una sociedad de nueva creación (NC3).
A este respecto, en relación con las dos primeras operaciones de reestructuración a realizar consistentes en sendas aportaciones no dinerarias de inmuebles a dos entidades de nueva creación, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…).”
En el presente caso, la entidad A pretende aportar dos inmuebles, uno a cada entidad de nueva creación NC1 y NC2.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, en la medida que cada una de la entidades NC1 y NC2, que reciben la aportación del inmueble, sean residente en territorio español y la entidad aportante A, una vez realizada dichas aportaciones, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de las mencionadas entidades NC1 y NC2 (en este caso, en el 100% de cada una de ellas), dichas operaciones podrían acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
En lo que respecta a la última de las operaciones de reestructuración a realizar en este supuesto B), consistente en una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la sociedad A aportaría la actividad de gestión turística a una sociedad de nueva creación (NC3), el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad A desarrolla, entre otras, la actividad de gestión de viviendas de uso turístico, consistiendo su trabajo en el arrendamiento por días (máximo 30) de dichas viviendas, ofreciendo y prestando, además, a los clientes que lo precisen servicios de check-in/out, servicios de limpieza diaria, lavandería y mantenimiento. A tal efecto, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad A dispone de los medios materiales y humanos necesarios, entre ellos, de dos trabajadores encargados del mantenimiento diario de los inmuebles, así como de un trabajador encargado de la gestión diaria de los inmuebles, atención al cliente, check in / check out de los clientes y gestión contable, con 4 años y medio de antigüedad.
La entidad A aportará la totalidad de los elementos que conforman esta actividad (los trabajadores de la sociedad A y los medios materiales necesarios tales como ordenadores, impresoras, teléfonos...) a una entidad de nueva creación (NC3).
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica autónoma, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente puesto que cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En todo caso, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
No obstante lo anterior, la entidad A plantea la posibilidad de dejar de prestar servicios hoteleros con carácter previo a la realización de las operaciones de reestructuración proyectadas. En tal supuesto, la actividad de la sociedad A se limitaría exclusivamente a gestionar la entrada y salida de los clientes, sin prestar ningún otro servicio complementario, teniendo los mismos medios materiales y humanos descritos en el cuerpo de la consulta.
En este punto ha de traerse a colación el artículo 5.1 de la LIS, que establece:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En consecuencia, la prestación por parte de la entidad A de los servicios consistentes en gestionar la entrada y salida de los clientes, sin prestar ningún otro servicio complementario, contando con los mismos medios materiales y humanos descritos en el cuerpo de la consulta, en la medida en que implique la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no alteraría las conclusiones alcanzadas respecto de la existencia de rama de actividad.
Sin perjuicio de todo lo anterior, aun cuando la entidad A no llevase a cabo actividad económica alguna, con carácter previo a las operaciones de reestructuración planteadas y aportase a otra sociedad un conjunto de elementos patrimoniales no afectos a ninguna actividad económica, ello no impediría la aplicación de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la LIS previamente transcrito.
Por último, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B), 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración
(…)”.
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de LIS.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por otro lado, el apartado 9 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del ITPAJD:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
Las referencias al artículo 108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores y al artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (al que se refiere el escrito de consulta) se deben entender actualmente realizadas al artículo 338 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión (en adelante LMVSI), que dispone lo siguiente:
“Artículo 338. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…)”
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y en el ITPAJD:
- Regla general: Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 338 LMVSI).
- Regla especial: Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 338.2 del LMVSI).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante, lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundos a quinto del apartado 2 del artículo 338 LMVSI). En estos tres casos –incisos a), b) y c) – (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.
En el supuesto objeto de consulta se plantean dos opciones.
En la primera opción, se realizaría un canje de valores mediante la entrega por PF1 y PF2 de todas las participaciones en la entidad A a la entidad holding de nueva creación H. El activo de la entidad A está compuesto por inmuebles y participaciones en otras entidades; ahora bien, en tanto los inmuebles estén afectos a actividades económicas (su arrendamiento), debe entenderse que no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 338 de la LMVSI para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, salvo que en las otras entidades en las que participa la consultante concurran los requisitos del artículo 338.2 de la LMVSI. Posteriormente se realizarían una escisión total con disolución y liquidación y una fusión por absorción, en dichas operaciones no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 338 de la LMVSI, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de las sociedades escindidas y, posteriormente de la sociedad absorbida a la absorbente, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 338.2 de la citada ley.
En la segunda opción, se realizarían varias operaciones de aportaciones no dinerarias a la entidad de nueva creación, por tanto, tampoco concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 338 de la LMVSI, pues constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 338.2 de la citada ley.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia con lo anterior, la tributación en el IVA depende de la condición de empresario o profesional del transmitente.
Del escrito de consulta parece deducirse que en la operación de canje de valores del supuesto A) consultado, los transmitentes de las participaciones accionariales son personas físicas que no actúan como empresario o profesional, por lo que, en tal caso, dicha transmisión quedará no sujeta al IVA.
Por otra parte, el artículo 7.1º de la LIVA, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos en cada operación sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En consecuencia con lo anterior deberá analizarse en cada operación de escisión o aportación no dineraria si la misma constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en el transmitente, en cuyo caso la referida transmisión quedará no sujeta al Impuesto.
Del supuesto A) consultado resulta que se realizará una escisión total de la sociedad consultante en cuatro sociedades con el siguiente desglose:
- Escindida 1, a la que se le aportará el inmueble 1.
- Escindida 2, a la que se le aportará el inmueble 2.
- Escindida 3, a la que se le aportarán los activos, materiales y humanos que permitan desarrollar la
actividad de gestión de alquiler turístico.
- Escindida 4, a la que se aportarán las participaciones que la entidad A ostentaba en cinco sociedades distintas.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta a favor de las entidades escindidas 1,2 y 4 no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En cuanto a las aportaciones realizadas a la entidad escindida 3 que se encargará de desarrollar el alquiler turístico, de la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por último, en este supuesto A), la fusión por absorción que la entidad holding H realiza de la entidad Escindida 4 tampoco parece que constituya la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos con anterioridad, debiendo tributar cada elemento independientemente, según las normas que le sean aplicables.
En el supuesto B) planteado, la entidad consultante realizará:
- una aportación no dineraria del inmueble 1 a una sociedad de nueva creación NC1.
- una aportación no dineraria del inmueble 2 a una sociedad de nueva creación NC2.
- una aportación no dineraria de los activos, materiales y humanos, que permitan desarrollar la actividad de gestión de alquiler turístico a una sociedad de nueva creación NC3.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta a favor de las entidades NC1 y NC2 no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la LIVA.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En cuanto a las aportaciones realizadas a la entidad NC3 que se encargará de desarrollar el alquiler turístico, de la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que, en las transmisiones a las sociedades NC1 y NC2 en los dos supuestos planteados, van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la LIVA, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 76-1 a), 76-2 1º a), 76-3, 76-4, 76-5, 87-1 d) y 89-2
LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5.1 a) y b), 7.1º, 20.Uno.22º, 20. Dos y 84.Uno.2º e)
TRLITPAJD RDleg 1/1993 arts. 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B), 10 y 11