La aportación de rama de actividad ganadera por personas físicas a nueva sociedad mercantil se califica como aportación no dineraria acogible al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS, siempre que el patrimonio transmitido constituya unidad económica autónoma susceptible de continuar la explotación en condiciones análogas y los aportantes lleven contabilidad conforme al Código de Comercio. La operación genera neutralidad fiscal en sede del contribuyente (sin reconocimiento de ganancias patrimoniales) y en la adquirente (incorporación por valor contable), con exención en ITP/AJD modalidad operaciones societarias si concurren requisitos del régimen especial.
Hechos
La persona física consultante y su cónyuge poseen dos explotaciones ganaderas dedicadas a la cría de toros bravos para la lidia. Las dos explotaciones se desarrollan, principalmente, en una finca rústica, de la cual se ha adquirido en las dos últimas décadas una parte por el matrimonio con carácter ganancial, en la que el cónyuge tiene las vacas reproductoras. En la misma finca, la persona física consultante tiene arrendada otra parte de la misma, donde se realiza el recrío de terneros y su preparación hasta toro de lidia. En dicha finca se encuentra el caserío del cortijo con viviendas, almacenes, cuadras, toriles y demás dependencias que se utilizan indistintamente por ambas explotaciones.
Asimismo, el cónyuge dispone para desarrollar la actividad de dos fincas más, una en régimen de arrendamiento y la otra en propiedad, también con carácter ganancial.
Las personas físicas tributan por los rendimientos derivados de dichas explotaciones de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos de actividades económicas, llevando la contabilidad de dichas actividades con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Ambas personas físicas se están planteando la posibilidad de aportar el patrimonio afecto a la actividad de explotación ganadera a una sociedad limitada de nueva creación. Para ello, aportarían, además de las fincas mencionadas, las cabezas de ganado, los utensilios, aparatos y máquinas utilizados en ambas explotaciones. También efectuarían unas aportaciones en dinero para proporcionar a la nueva sociedad el efectivo necesario para el normal desarrollo de la actividad.
Los objetivos que se pretenden lograr con esta operación son: provocar sinergias derivadas de la agrupación en una sola de las dos explotaciones que realizan actividades complementarias; aumentar la capacidad de negociación ante las entidades financieras, así como ante los proveedores; mejorar la utilización del personal; vender los toros a los posibles compradores en unas condiciones más atractivas, obteniendo mayores beneficios; aumentar la capacidad para realizar nuevas inversiones que permitan modernizar parte de las instalaciones; mejorar la situación registral, pasando a integrarse en una sola inscripción; ofrecer una mayor garantía para las entidades crediticias; conseguir una separación entre el patrimonio personal y el empresarial; y, por último, facilitar, en su momento, la transmisión de este patrimonio a los herederos y la incorporación de los mismos a la dirección de las explotaciones.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración descrita se puede calificar como aportación no dineraria de acuerdo con lo previsto en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Las consecuencias fiscales de la aplicación del citado régimen especial tanto para las personas físicas aportantes como para la sociedad adquirente.
3. La tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Operaciones Societarias, así como en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1º) Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
En el caso expuesto en el escrito de consulta, la persona física consultante y su cónyuge plantean aportar todos los elementos afectos a la actividad de explotación ganadera de cría de toros de lidia, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio, a una nueva sociedad mercantil.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si los patrimonios transmitidos determinan la existencia de explotaciones económicas en sede de las personas físicas transmitentes, que se transmiten en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que los aportantes llevan su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si las actividades desarrolladas por las personas físicas constituyen ramas de actividad.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de Noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
En este caso, en la medida en que los aportantes (personas físicas) parecen contar, cada uno de ellos, con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado y que, desde el punto de vista organizativo cuenta con los medios materiales y/o humanos necesarios para llevar a cabo la actividad ganadera, constituye una explotación autónoma, por lo que podrá considerarse que el conjunto patrimonial afecto a dicha actividad ganadera constituye una rama de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
En consecuencia, en la medida en que las personas físicas aporten los elementos patrimoniales afectos a la actividad ganadera constituyendo cada bloque patrimonial aportado una rama de actividad, cabrá la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la operación planteada, dado que se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el escrito de consulta no se aporta información al respecto. Por tanto, en la medida en que entre la fecha de la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad ganadera y la fecha en que se pretenden aportar a la sociedad de nueva creación, haya transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos se entenderán afectos a la citada actividad, de tal manera que se considerará cumplido el requisito exigido por la norma para que las operaciones de aportación no dineraria planteadas puedan aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es preciso tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 29 3 de la LIRPF, en virtud del cual:
“La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica de explotación ganadera.
En relación con la aportación de dinero por parte de las personas físicas, la aportación de rama de actividad, como ya se ha señalado, requiere la aportación de aquel conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una rama de actividad, pudiendo considerarse incluida en la misma los importes dinerarios que estén relacionados con la actividad económica que están realizando el consultante y su cónyuge, esto es, que se corresponda con la organización o el funcionamiento de los elementos patrimoniales que se traspasan, en cuyo caso constituiría un elemento más de la rama de actividad objeto de aportación, sin que pueda valorarse por este Centro Directivo si se cumple tal condición.
En cuanto a las consecuencias resultantes de la aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS no se integrarán en la base imponible de los transmitentes las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español. En consecuencia, las personas físicas aportantes no integrarán renta alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con ocasión de la presente operación.
Por su parte, la sociedad adquirente valorará, a efectos fiscales, los elementos recibidos por el valor que tenían en las personas físicas aportantes, de acuerdo con lo establecido en artículo 85.1 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden: provocar sinergias derivadas de la agrupación en una sola de las dos explotaciones que realizan actividades complementarias; aumentar la capacidad de negociación ante las entidades financieras, así como ante los proveedores; mejorar la utilización del personal; vender los toros a los posibles compradores en unas condiciones más atractivas, obteniendo mayores beneficios; aumentar la capacidad para realizar nuevas inversiones que permitan modernizar parte de las instalaciones; mejorar la situación registral, pasando a integrarse en una sola inscripción; ofrecer una mayor garantía para las entidades crediticias; conseguir una separación entre el patrimonio personal y el empresarial; y, por último, facilitar, en su momento, la transmisión de este patrimonio a los herederos y la incorporación de los mismos a la dirección de las explotaciones. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2º) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Y por último el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), relativos a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores. Este supuesto es de aplicación a la aportación de las explotaciones ganaderas, consideradas como ramas de actividad
Desde el 1 de enero de 2009 la calificación de operación de reestructuración conforme a los preceptos citados conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación de ampliación de capital en virtud del apartado 1 del artículo 19, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones. Este supuesto es de aplicación a la aportación de metálico.
En conclusión, en la medida en que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad tiene la calificación de la operación de reestructuración (artículo 94.2 del TRLIS), no quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, complementándose dicha no sujeción con la exención de la operación de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10 del Texto Refundido del referido impuesto).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83, 84, 85, 94 y 96.2
TRLITPyAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45