Para 2013, el consultante es residente fiscal español si permanece más de 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o radica el núcleo de sus intereses económicos en España; en caso de residencia, debe declarar por rendimientos españoles en IRPF; si es no residente, solo tributa por rendimientos españoles en IRNR. Para 2014, aplica idéntico criterio de residencia: si es residente presenta IRPF sobre renta mundial; si es no residente, declara IRNR solo por rendimientos españoles. La determinación depende de los días efectivos de permanencia acreditados y de dónde radique el núcleo de sus actividades e intereses económicos.
Hechos
El consultante efectuó un cambio de residencia habitual por motivos laborales el 4 de septiembre de 2012, trasladándose a Dubai. Los rendimientos de trabajo percibidos desde enero hasta el 10 de marzo de 2013, fueron satisfechos por una empresa constituida en España, y a partir de dicha fecha fueron satisfechos por una empresa constituida en Dubai.
Cuestión planteada
El consultante plantea las siguientes cuestiones:
1.- En relación al ejercicio 2013, si tiene la obligación o no de presentar declaración en calidad de residente o como no residente por los rendimientos obtenidos en territorio español y los derivados de la titularidad de la anterior vivienda habitual situada en España.
2.- En relación al ejercicio 2014, si tiene la obligación de presentar la declaración de la Renta como residente en territorio español, o si debe presentar la declaración correspondiente al IRNR.
Contestación
En contestación a su escrito por el que formula consulta tributaria en relación con la tributación de los rendimientos de trabajo obtenidos por el consultante en Dubai, se le comunica lo siguiente:
1. Residencia fiscal
En primer lugar, para poder contestar a las cuestiones planteadas en el escrito de la consulta, se debe determinar la residencia fiscal del consultante en los ejercicios 2013 y 2014.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el trabajador mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2013 como para el ejercicio 2014, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de éste en cada ejercicio fiscal.
Por otro lado, en el caso que el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007), resulte aplicable, el artículo 4 del mismo dispone en relación con la residencia:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:
a) en el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España.
b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva”.
De lo establecido en el Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos se deduce que sólo podrán tener la consideración de residentes en Emiratos Árabes Unidos en el sentido del Convenio las personas físicas que estén domiciliadas y que sean nacionales de Emiratos Árabes Unidos (E.A.U), por lo que el consultante no adquirirá la residencia fiscal en Emiratos Árabes Unidos si, como parece, no tiene la nacionalidad de dicho Estado.
2.- Tributación.
a) Residente en España
Si, de acuerdo con lo anterior, el consultante resulta ser residente fiscal en España en alguno de los dos años, 2013 o 2014, o bien en ambos años, y obtiene rentas derivadas de su trabajo en los Emiratos Árabes Unidos, sería de aplicación lo previsto en el artículo 14 del Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos, en relación a las rentas del trabajo:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (…) 4. (….).”.
Si el consultante fuera residente en España y el empleo se ejerce en Emiratos Árabes Unidos, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países, de acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto.
Ahora bien, si el consultante, siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en Emiratos Árabes Unidos, y las remuneraciones fueran pagadas por la empresa española y no fueran soportadas por un establecimiento permanente en dicho país, dichas remuneraciones sólo podrán gravarse en España. No obstante, del escrito de la consulta parece deducirse que el consultante sí que va a permanecer más de 183 días en EAU tanto en 2013 como en 2014, y por tanto al no concurrir las tres circunstancias exigidas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, dichas rentas, de acuerdo con su apartado 1, podrán gravarse tanto en España como en EAU.
En España el consultante declarará como contribuyente por el IRPF, declarando su renta mundial, incluyendo en este caso en su base imponible, dado que el Convenio Hispano-Emiratense así lo permite y de acuerdo con lo dispuesto en la LIRPF, tanto los rendimientos derivados de su trabajo prestado en Dubai, como los rendimientos derivados de la titularidad de la anterior vivienda habitual situada en España, sin perjuicio de la eliminación de la doble imposición que corresponda por parte del Estado español, como Estado de residencia del consultante, en el caso de que las rentas derivadas del trabajo sean gravadas en ambos países, conforme a lo previsto en el artículo 22 del citado Convenio y en el artículo 80 de la LIRPF.
Por último señalar que, el consultante tendrá obligación de declarar y presentar la correspondiente autoliquidación como contribuyente por IRPF. Así, el artículo 96 de la LIRPF, regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites, no se tomarán en consideración las rentas exentas.
b) No residente
Si, el consultante es una persona no residente en España en alguno de los dos años, 2013 o 2014, o bien en ambos años, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo de 2004).
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
En cuanto a los rendimientos del trabajo que percibe, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.”.
Por lo tanto, sólo estarán sujetos en España los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español. Consecuentemente, si el trabajador no desarrolla su actividad en territorio español, como parece deducirse del escrito de su consulta, las rentas percibidas no están sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en la medida en que dichas rentas no se consideran obtenidas en territorio español.
Por otro lado, en cuanto a la tributación de los rendimientos derivados de la titularidad de la anterior vivienda habitual situada en España del consultante, en caso de que éste no fuese residente en España, el artículo 13.1.h) del TRIRNR, establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, no afectos a actividades económicas.”.
Por lo tanto, se entenderá que existe una renta sometida al IRNR, cuya forma de calcularse se contempla en el artículo 24.5 del TRLIRNR, remitiendo a normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El tipo aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, será el 24 por 100. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
El devengo de las rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos se produce, de acuerdo con el artículo 27.c) del TRLIRNR, el 31 de diciembre de cada año. El consultante deberá presentar la declaración mediante el Modelo 210 e ingresar en el Tesoro en el año natural siguiente al devengo de la renta, según lo dispuesto en el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Emiratense, Artículos 4 y 14; LIRPF, Artículo 9; TRLIRNR, Artículo 13.1.c).1º.