La asociación consultante, al ser entidad sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública, no accede al régimen de exención total de la Ley 49/2002, sino al régimen de entidad parcialmente exenta del artículo 9.3.a) LIS. Por tanto, está obligada a presentar autoliquidación de IS aplicándose el tipo general del 25%, descartándose la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación. La exención recae únicamente sobre las rentas derivadas de actividades conformes con su objeto social que no constituyan actividades económicas, así como sobre determinadas rentas lucrativas vinculadas al mismo, gravándose con normalidad los rendimientos de explotaciones económicas, patrimonio y capital mobiliario.
Hechos
Con fecha agosto de 2015, se acordó la constitución de una asociación sin ánimo de lucro. Esta entidad inició su actividad económica en enero de 2016 y se presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho ejercicio en los plazos previstos.
La asociación consultante se encarga de contratar y gestionar la vigilancia y control en los bancos de trabajo dedicados al marisqueo a flote, y para ello factura el 4% de las ventas a todas las entidades de la ría que tienen ventas procedentes del marisqueo a flote, ya sean socios o no de la Asociación. La explotación del marisqueo a flote en la ría se hace bajo el régimen de libre marisqueo, esto quiere decir que cualquier embarcación con el título habilitante podrá faenar en cualquier banco marisquero de flote abierto en ese momento, sin estar limitado por la circunscripción marítimo terrestre de la cofradía a la que pertenezca.
Todas las entidades que tienen marisqueo a flote en la ría, excepto una cofradía de pescadores, son socios fundacionales de la Asociación. En cualquier caso, el importe de la facturación es insignificante y por los ingresos mencionados se presentan las correspondientes liquidaciones trimestrales de IVA.
Otra vía de ingresos son las subvenciones públicas recibidas, que pueden suponer en torno a un 46% de los ingresos de la Asociación. Estos ingresos se dedican principalmente al pago de los servicios de vigilancia contratados con una empresa externa de servicios de vigilancia, y los servicios se prestan para el conjunto del sector de marisqueo a flote sin distinciones por pertenecer a una u otra cofradía. El excedente será reinvertido mediante siembras u otros trabajos que se acuerden necesarios, o bien pasará a fondo de reserva.
Pasados dos años de su constitución podrán solicitar la declaración de asociación de utilidad pública.
Cuestión planteada
Si la asociación consultante está obligada a presentar el Impuesto sobre Sociedades y si debe aplicarse el tipo general del 25% o, por el contrario, podrían aplicarse el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación.
Contestación
En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ (…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública”.
Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, pero que todavía no ha sido declarada de utilidad pública, por tanto no podrá serle de aplicación el régimen previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Sin embargo, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de LIS, que, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“ (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(...).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
(...).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, define actividad económica de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(..).”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica.
Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica, en los términos definidos en el artículo 110 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto concreto planteado, de la información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante lleva a cabo la actividad de contratar y gestionar la vigilancia y control en los bancos de trabajo dedicados al marisqueo, lo que parece que determina la existencia de una explotación económica lo que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto. Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que admiten prueba en contrario ante los órganos competentes de la Administración tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
De conformidad con lo anterior, la asociación consultante estaría obligada a presentar declaración por este impuesto siempre y cuando no se cumplan alguno de los requisitos previstos en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS.
En relación con el tipo impositivo aplicable al ser una entidad de nueva creación, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 29.1 de la LIS, dispone que:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.”
El artículo 29.1 citado hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas.
Los datos del escrito de consulta afirman que en agosto de 2015 se acordó la constitución de la asociación consultante cuyo inicio de actividades tuvo lugar en enero de 2016. En la medida en que dicha sociedad desarrolle una actividad económica, en los términos del artículo 5.1 de la LIS, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en principio cumpliría los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación.
En el presente caso, la asociación consultante desarrolla la actividad económica de contratar y gestionar la vigilancia y control en los bancos de trabajo dedicados al marisqueo a flote, y por ello factura el 4% de las ventas a todas las entidades de la ría que tienen ventas. De los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante podría, en principio, aplicar en el primer período impositivo en que la base imponible resultara positiva y en el siguiente, el tipo del 15 por ciento.
No obstante, deberá tenerse en cuenta que el artículo 29.1 de la LIS establece que no se entenderá iniciada una actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 5, 9.3, 29.1 y 110.