Las cuentas vivienda abiertas hasta el 31 de diciembre de 2010 mantienen el régimen deductivo previsto en la LIRPF (art. 68.1 y disposiciones transitorias), siendo aplicables los requisitos del RIRPF art. 56: depósitos en cuenta segregada, destino exclusivo a primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, y materialización dentro de los cuatro años desde apertura. A partir de 2011, las cantidades depositadas pueden seguir siendo deducibles si se cumplen estos requisitos, pero la pérdida del derecho a deducción se genera tanto por disposiciones no destinadas a vivienda habitual como por incumplimiento del plazo cuatrienal o por adquisición de vivienda que no alcance la condición de habitual.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda en 2009, ingresando cantidades y deduciendo por los ejercicios 2009 y 2010. Ante las modificaciones introducidas en la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2011, se plantea diversas cuestiones.
Cuestión planteada
Régimen de deducción aplicable a las cuentas vivienda abiertas hasta el 31 de diciembre de 2010, a partir de 2011 como consecuencia de los cambios normativos vigentes a partir de 1 de enero de 2011. Posibilidad de practicar la deducción por las cantidades depositadas en la cuenta a partir de 2011 y dentro de los cuatro años desde su apertura.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
(…)”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originaría la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquiera de los requisitos exigidos.
En cuanto al tratamiento del derecho a practicar la deducción y determinación de la base de deducción por los depósitos efectuados en las cuentas vivienda, ambos difieren atendiendo al ejercicio en el que estos se realizan, si se han efectuado hasta 2010 o a partir de 2011, como consecuencia de la modificación introducida en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre). Al respecto cabe señalar:
a) Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento. Regulación que se mantiene inalterada a partir del ejercicio 2011.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.”
Dicho régimen transitorio en referencia a las cuentas vivienda, y a diferencia de lo que sucede en los casos de adquisición, construcción, rehabilitación o ampliación, no contempla, en caso alguno, la posibilidad de aplicar el régimen de deducción en vigor a 31 de diciembre 2010, por lo que se concluye que a las cantidades aportadas a cuentas viviendas a partir de 1 de enero de 2011 les será de aplicación la nueva redacción del artículo 68.1 de la LIRPF aun cuando la cuenta vivienda se hubiera abierto con anterioridad a esta fecha.
En definitiva, en el presente caso, al abrir el consultante su cuenta vivienda en un determinado día del mes de noviembre de 2009, tendrá de plazo hasta ese mismo día del año 2013 para efectuar depósitos en ella y, a su vez, para destinar su saldo a los fines legalmente establecidos.
Respecto de las cantidades depositadas en la cuenta hasta 31 de diciembre de 2010, se le aplicará el régimen de deducción regulado en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto en su redacción vigente hasta dicha fecha, siendo la base máxima de deducción de 9.015 euros. El hecho de no adquirir la vivienda o de no destinar el saldo de la cuenta a su adquisición con anterioridad a 1 de enero de 2011, no comporta la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por las cantidades depositadas hasta entonces, siempre que tales cantidades las destine dentro de los cuatro años desde la apertura de la cuenta, exclusivamente, a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos anteriormente indicados, y ello con independencia de la cuantía de la base imponible del impuesto correspondiente al ejercicio en que se adquiera la vivienda.
En cuanto a los depósitos que realice a partir de 1 de enero de 2011, siempre dentro de los cuatro años desde su apertura, la base máxima deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente en los términos que establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2011; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art -68-1-1º y Disposición transitoria decimoctava; RD 439/2007, Art. 56