La deducibilidad fiscal del deterioro de terrenos en IS depende de su cumplimiento de los requisitos del artículo 19.3 TRLIS: debe estar contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio (requisito satisfecho) y ser fiscalmente justificado conforme a los criterios normativos del Impuesto (deterioro de elementos no amortizables sometido a régimen restrictivo). La mera prudencia contable no genera deducibilidad si el deterioro no tiene causa justificada fiscalmente según la normativa de IS; la DGT considera que la integración contable es condición necesaria pero no suficiente, siendo exigible además que el gasto supere el control de causalidad y realidad económica fiscal.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en enero de 2007 con objeto de constituirse como vehículo para la urbanización y promoción de determinados terrenos. La valoración en su momento otorgada a los terrenos aportados contemplaba la euforia del momento y se basaba en precios acreditadamente ofertados por terrenos colindantes e incluso en determinadas ofertas recibidas por la propia socia aportante.
Desafortunadamente, las proyecciones efectuadas por la entidad se han visto frenadas por una doble coyuntura: en primer lugar por la crisis económica, especialmente en el sector inmobiliario, y adicionalmente por la demora en la aprobación de la necesaria normativa urbanística de detalle, definitivamente paralizada.
Constatadas ambas situaciones así como la incertidumbre respecto de su reversión la entidad consultante solicitó informe de tasación a un experto independiente, que consideró en diciembre de 2013 que el valor de los terrenos de referencia había devenido muy inferior al obrante en el balance de la compañía.
La entidad consultante acordó deteriorar el valor de dichos terrenos mediante acuerdo adoptado en diciembre de 2013. Asimismo, dicha cantidad se ha integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la compañía, de conformidad con lo previsto en el Plan General de Contabilidad. Las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social han sido aprobadas por la Junta de socios en abril de 2014, habiendo sido depositadas en el Registro Mercantil de Barcelona. La memoria de dichas cuentas anuales incluye información detallada en relación al deterioro de referencia.
Aun cuando la entidad consultante considera que dicho deterioro constituye un gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, estrictas razones de prudencia han aconsejado a su órgano de administración a proponer en la memoria que dicho deterioro sea provisionalmente considerado no deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, practicando el correspondiente ajuste positivo en la base imponible de la declaración correspondiente al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2013, sin perjuicio de la ulterior reversión de dicho ajuste.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante tiente derecho a deducir en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2013, el deterioro de valor de los terrenos de referencia, reconocido como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio social cerrado a 31 de diciembre de 2013.
Contestación
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante acordó deteriorar el valor de unos terrenos en base a un informe emitido por un experto independiente, dicha cantidad se integró en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondientes al ejercicio social cerrado a 31 de diciembre de 2013. Ahora bien, razones de prudencia llevaron a la sociedad a considera fiscalmente no deducible el deterioro de dichos terrenos a efectos del Impuesto sobre Sociedades, practicando el correspondiente ajuste positivo.
A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”.
Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con el inmovilizado material, la norma de registro y valoración 2ª en su apartado 2.2, del PGC, señala que:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...).
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.”
En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En relación, a la pérdida total del valor del inmovilizado, el apartado 3 añade:
“(..).
3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos futuros de los mismos.
(...).”
Por último, cabe señalar que la norma de registro y valoración 4ª del PGC, relativa a inversiones inmobiliarias, señala que los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
En definitiva, el gasto por deterioro contabilizado será fiscalmente deducible en el propio ejercicio en que se contabilice, siempre que en el mismo se manifiesten las causas determinantes de la pérdida de valor conforme a lo establecido en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, arriba reproducida, es decir cuando a la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor contable supera el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En el caso de que la citada pérdida fuera irreversible, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, los elementos del inmovilizado material se darán de baja, registrándose la pérdida correspondiente, la cual tendrá igualmente la consideración de gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Ahora bien, tanto el valor inicial de los terrenos, como el existente en 2013, así como la pérdida de valor reversible o irreversible de los elementos del terreno objeto de consulta son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por parte del consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art.10.3 y 19.3