La DGT confirma que la fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009; (ii) no persiga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal; y (iii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización), descartando operaciones cuya única finalidad sea obtener ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante (C) es una empresa dedicada a la fabricación integral de vehículos automóviles bajo su propia marca, lo que supone la dirección e intervención de todas las fases del proceso productivo y de diseño y desarrollo de los vehículos.
La entidad consultante forma parte de un grupo multinacional (A), y la totalidad de sus acciones pertenecen a una empresa no residente (B). A su vez, C participa en la sociedad española G (100%). A efectos fiscales, G está integrada en un grupo de consolidación, en el cual C es la entidad dominante.
G tiene como objeto social principal la fabricación y comercialización de cajas de cambio para automóviles y otros vehículos a motor. La totalidad de la producción de G se vende a empresas del grupo GM, y entre ellas, S es su principal cliente.
Se plantea que la sociedad C absorba a la sociedad G, mediante una fusión por absorción de entidad íntegramente participada.
Los motivos por los que se pretende realizar esta operación son:
- La integración de la estructura productiva de las cajas de cambio con la estructura productiva de la entidad consultante permitirá una eficiencia de costes y sinergias, principalmente en costes indirectos, con lo cual se pretende optimizar la estructura de costes de la fabricación de las cajas de cambios y poder ofrecer precios más competitivos para conseguir nuevos productos.
- En el proceso de competencia con otras empresas del grupo A, será la propia entidad consultante la que concurrirá para conseguir nuevos productos, con una posición más sólida y mejores recursos de los que cuenta actualmente G como empresa individual frente a otras grandes compañías del grupo multinacional, fabricantes de cambios, que ya tienen integrada la fabricación de cajas de cambios.
- Mayor flexibilidad en la utilización de la plantilla directa de producción en ambas empresas. En la actualidad C tiene un sobrante de personal directo, mientras G necesita incrementar su plantilla, por lo que se pretende con la fusión, que el personal sobrante de C sea empleado inmediatamente en la actividad de G, con la previa formación necesaria. Con ello se ahorran costes, cambios de contratos, solicitud de Expedientes de Regulación de Empleo y adaptación mucho más rápida para atender las fluctuaciones de producción en ambas actividades.
- Sinergias organizativas. En el ámbito de compras, los contratos de materiales, suministros, etc. se podrán considerar de forma conjunta como una única entidad legal aumentando los volúmenes de contratación y por tanto consiguiendo mejores precios. En el ámbito de la estructura, algunas funciones comunes se organizarán para evitar duplicidades: finanzas, servicio médico, servicio de comedores, utilización de sistemas informáticos, mantenimiento de instalaciones.
- Eliminación de costes de administración derivados de mantener una compañía independiente: unificación de una sola contabilidad, unificación de declaraciones fiscales, eliminación de la contratación de una auditoría externa, simplificación de costes derivados de órganos legales de representación.
- Mejorar la situación de liquidez y de fondos propios de C con la aportación realizada por G.
Cuestión planteada
1. Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la fusión planteada.
2. Si se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Bienes de Naturaleza Urbana, en la transmisión de los terrenos propiedad de la absorbida.
3. Si la operación estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: i) si la transmisión de inmuebles de la absorbida a la absorbente estarían sujetos pero exentos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; ii) si la operación societaria de fusión no estaría sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias; iii) si los actos necesarios para llevar a cabo la fusión estarían sujetos pero exentos a la modalidad Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de mejorar la eficiencia de costes y sinergias, principalmente en costes indirectos, optimizando la estructura de costes de la fabricación de las cajas de cambios y ofreciendo precios más competitivos para conseguir nuevos productos; en el proceso de competencia con otras empresas del grupo A, la propia entidad consultante será la que concurrirá para conseguir nuevos productos, con una posición más sólida y mejores recursos de los que cuenta actualmente G; mayor flexibilidad en la utilización de la plantilla directa de producción en ambas empresas, con el consecuente ahorro de costes, cambios de contratos, solicitud de Expedientes de Regulación de Empleo y adaptación mucho más rápida para atender las fluctuaciones de producción en ambas actividades; sinergias organizativas, tanto en el ámbito de compras, los contratos de materiales, suministros, etc., que se podrán considerar de forma conjunta como una única entidad legal aumentando los volúmenes de contratación y por tanto consiguiendo mejores precios, como en el ámbito de la estructura, evitando duplicidades (finanzas, servicio médico, servicio de comedores, utilización de sistemas informáticos, mantenimiento de instalaciones); eliminación de costes de administración derivados de mantener una compañía independiente (unificación de una sola contabilidad, unificación de declaraciones fiscales, eliminación de la contratación de una auditoría externa, simplificación de costes derivados de órganos legales de representación); y mejorar la situación de liquidez y de fondos propios de C con la aportación realizada por G. Estos motivos tienen la consideración de válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. IMPUESTO SOBRE INCREMENTO DE VALOR DE BIENES DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, cuestión que ya ha sido analizada, por lo que con ocasión de esta operación, no se producirá el devengo del IIVTNU.
3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito presentado resulta que la consultante absorberá a una sociedad de su grupo encargada de la fabricación de cajas de cambio que continuará con el ejercicio de la actividad en la sociedad adquirente. De la información suministrada, se desconocen los medios que serán objeto de aportación si bien parece desprenderse que incluyen tanto el personal encargado de la fabricación como los medios materiales necesarios para el desarrollo de la actividad.
En tales condiciones cabría concluir que dichos medios son suficientes para desarrollar una actividad empresarial, en los términos previstos en la Ley del Impuesto y, por tanto, la transmisión quedaría no sujeta al mismo.
4. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del TRLITPAJD determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el apartados 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD declara exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) la siguiente operación:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Dado que la operación de fusión planteada cumple la definición establecida en el artículo 83.1 del TRLIS, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
ITPAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 19, 21 y 45
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 7
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.1.c), 96.2 y DA 2ª
TRLRHL / RD Legislativo 2/2004 ; art. 104