La reclasificación de existencias a inversiones inmobiliarias es procedente cuando los bienes pierden su vinculación al ciclo normal de explotación y se destinan a una función distinta (generación de rentas, apreciación del valor o tenencia a largo plazo), conforme al criterio de afectación del artículo 35 del Código de Comercio y el PGC. Respecto a la materialización de la RIC pendiente de 2009 deduciendo el valor del suelo, la DGT no resuelve explícitamente en este extracto, pero la mecánica de imputación temporal de plusvalías no permite detraer selectivamente componentes del valor de adquisición; la RIC se materializa sobre el valor íntegro del inmueble adquirido, sin segregación de terreno.
Hechos
La consultante es una entidad que está dada de alta en el epígrafe 834 de servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) aprobado por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
La consultante dotó en el año 2009 una Reservas para Inversiones en Canarias (RIC). Posteriormente, en el año 2010 adquirió varios apartamentos de un complejo turístico del sur de Tenerife, siendo en principio destinados para su venta, por lo que se contabilizaron como existencias. El período impositivo de la sociedad coincide con el año natural.
Ante la imposibilidad de venderlos, debido a la crisis del sector inmobiliario, en el ejercicio 2012 dichos apartamentos se han destinado a la actividad de arrendamiento. Para el desarrollo de dicha actividad la entidad dispone de los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre las Personas Físicas para ser considerada como actividad empresarial, al margen de la propia actividad de la mercantil, esto es, los servicios de propiedad inmobiliaria e industrial. Dichos bienes no se han beneficiado con anterioridad de incentivo fiscal alguno.
Cuestión planteada
1. La posibilidad de proceder a la reclasificación de los bienes aludidos de existencias a inversiones inmobiliarias.
2. Posibilidad de que una vez descontado el valor del suelo, se pueda materializar en los citados inmuebles la RIC pendiente de materializar del ejercicio 2009.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), no define qué se entiende por inmovilizado o existencias, por lo que debemos acudir a la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 35 del Código de Comercio establece:
“1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto.
El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes.
(…).”.
De acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en el apartado 6.1.a) de su tercera parte, bajo la rúbrica “cuentas anuales”, señala que:
“6. El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que:
1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
a).El activo corriente comprenderá:
- Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año.
A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.
(…)”
Adicionalmente, siguiendo el Cuadro de Cuentas recogido en la Parte Cuarta del PGC, dentro del Activo no corriente cabe distinguir, las inmovilizaciones intangibles (inmovilizado inmaterial siguiendo la terminología del ya derogado PGC de 1990), las inmovilizaciones materiales y las inversiones inmobiliarias (antes ambas calificadas como inmovilizado material siguiendo la terminología del ya derogado PGC de 1990).
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, los inmuebles adquiridos por la consultante han sido contablemente registrados como existencias.
Adicionalmente, el PGC define, en su Parte Quinta, como “Existencias”, los “activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.” Por otra parte, el PGC califica como inversiones inmobiliarias a los “activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para:
Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
Su venta en el curso ordinario de las operaciones.”
Por tanto, en la medida en que los apartamentos adquiridos por la consultante cumplan los requisitos previstos en la normativa contable, la consultante podrá proceder a reclasificarlos como inversiones inmobiliarias.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
El escrito de la consulta pone de manifiesto que la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC) efectuada por la entidad consultante se efectuó en el 2009.
En virtud de lo anterior, en la contestación a la presente consulta se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
A este respecto, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
““1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
(…)
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
(…)
5. Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.
(…)
7. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento.
(…)”.
En el presente supuesto, la primera dotación de la RIC se realiza en el 2009, por tanto, el plazo de tres años para materializar dicha dotación finalizará el 31 de diciembre de 2012, puesto que de acuerdo con los datos manifestados en el escrito de la consulta el período impositivo de la consultante coincide con el año natural. Por su parte, de acuerdo con lo previsto en el apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994, la materialización de la RIC se entenderá producida en el momento en el que los inmuebles destinados al arrendamiento entren en funcionamiento. Por tanto, en la medida en que los inmuebles adquiridos en el año 2010 hayan entrado en funcionamiento, en el desarrollo de la actividad de arrendamiento, en el ejercicio 2012, se entenderá que la RIC se ha materializado en el plazo de tres años previsto en el artículo 27.4.
En relación con la materialización de las dotaciones a la RIC realizadas, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en virtud del cual, los activos en que se materializa la inversión deben estar afectos y ser necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo. En el supuesto planteado, los apartamentos adquiridos van a destinarse a la actividad de alquiler desarrollada por la consultante. No obstante, para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica debe cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, para que la actividad tenga naturaleza económica, la entidad debe disponer de un local exclusivamente destinado a dicha actividad y utilizar, al menos, un empleado con contrato laboral a jornada completa para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de viviendas.
En el escrito de la consulta se pone de manifiesto que la entidad consultante cumple los requisitos anteriores. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC. Así, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1985, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble:
- En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril , por la que se aprueban las Directrices de Ordenación general y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con independencia del importe de dichas actuaciones.
- En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo.
Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad, industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
- Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
- Ser amortizable.
- Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
- Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
(…)
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…)
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble:
(…)
En virtud de lo anterior, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento, la ampliación de un establecimiento, la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos, o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
A estos efectos, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
De acuerdo con ello, los apartamentos adquiridos por la entidad consultante no tendrían la consideración de inversión inicial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.4.A de la Ley 19/1994.
No obstante, la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 contempla como inversiones aptas para materializar las cantidades destinadas a la RIC la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A. Este sería el caso de los apartamentos a que se refiere el escrito de consulta.
Por su parte, en lo que se refiere a la parte de la inversión correspondiente al suelo, de acuerdo con lo establecido en la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, para que dicho suelo pueda considerarse una inversión apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, habrá de afectarse a alguno de los destinos señalados en dicho precepto. Puesto que en el presente caso se trata de viviendas, para que la parte de la inversión correspondiente al suelo se considerara apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, el mismo debería afectarse a la promoción de viviendas protegidas o a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico. De los hechos manifestados en el escrito de la consulta, no parece desprenderse que los apartamentos adquiridos tengan la consideración de viviendas protegidas. Tampoco dichas viviendas han sido promovidas por la consultante al haber sido adquiridas por terceros. Por tanto, la parte de la inversión correspondiente al suelo no podrá considerarse apta a los efectos de entender materializada la RIC.
Por otra parte, en cuanto al destino de arrendamiento de las viviendas adquiridas, ha de tenerse en cuenta que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)
12. Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
(…)
16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.
(…).”
Tal y como establece el primer párrafo de este apartado 8 del artículo 27 de la Ley, los activos en que se materialice la reserva para inversiones deben permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. No obstante, los párrafos tercero y cuarto del citado apartado 8 excepcionan la prohibición de arrendamiento o cesión a terceros para el uso del activo en que se haya materializado la reserva para inversiones, siempre que se cumplan lo requisitos allí establecidos, que son:
- Que se trate de sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos, entendiéndose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF.
La presente consulta se ha emitido partiendo de la consideración que la consultante lleva a cabo una actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual cumple con los requisitos establecidos en la legislación fiscal para que la misma tenga la naturaleza de actividad económica, disponiendo de un local destinado a dicha actividad y de un empleado contratado a tiempo completo. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
- Que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3 del TRLIS.
Del escrito de consulta no se desprende información a este respecto.
- Que no se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, no parece desprenderse que las viviendas adquiridas vayan a ser objeto de arrendamiento financiero. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
- Tratándose del arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previamente analizadas, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, o tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, o de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
El caso planteado en el escrito de consulta, la consultante adquirirá apartamentos destinados al arrendamiento. Por tanto, dado que las viviendas objeto de arrendamiento no habrán sido promovidas por la entidad consultante, con independencia de que tengan o no la consideración de viviendas protegidas, la adquisición de las mencionadas viviendas, nuevas o usadas, no se considerará como una inversión apta, a los efectos de materialización de la RIC, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 previamente analizado. Por lo que, de no cumplirse dicho requisito, la adquisición de las viviendas (nuevas o usadas) no se considerará como una inversión apta a los efectos de entender materializada la RIC dotada en el ejercicio 2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, de 6 de Julio, art. 27