El Impuesto Especial sobre la Electricidad grava tanto el suministro de energía eléctrica a consumidores como el consumo de electricidad autoconsumida por productores. El hecho imponible se configura sobre la adquisición y consumo de energía para uso propio, incluyendo peajes de acceso a red. Para determinar si la electricidad de servicios auxiliares de una planta fotovoltaica se beneficia de exención, debe verificarse su calificación como autoconsumida (conforme a la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico) y cumplir las condiciones específicas de exención reguladas en el Capítulo II del Título III de la LIE, siendo necesario obtener el CIE cuando aplique según la normativa sectorial.
Hechos
Varias instalaciones de producción de energía eléctrica mediante tecnología fotovoltaica, algunas con una potencia instalada no superior a 100 kilovatios (kW) y otras con una potencia instalada superior a 100 kW, todas ellas acogidas al régimen retributivo específico, forman parte de un parque fotovoltaico que necesita electricidad para atender los servicios auxiliares del mismo.
Cuestión planteada
Aclaración respecto a la forma de proceder para obtener, si fuera necesario, el correspondiente Código de Identificación de la Electricidad (CIE) para beneficiarse de una posible exención por la electricidad que se requiere para atender las necesidades energéticas de los servicios auxiliares del parque fotovoltaico.
Contestación
I.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), introdujo en el Capítulo II del Título III de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (en adelante LIE), el Impuesto Especial sobre la Electricidad.
El Impuesto Especial sobre la Electricidad es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y que, de acuerdo con lo establecido en la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto cuyo hecho imponible grava tanto el suministro de energía eléctrica realizado a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, como el consumo por parte de los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
De conformidad con lo anteriormente señalado, el hecho imponible del Impuesto está regulado en el artículo 92 de la LIE de la siguiente forma:
“1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.
Por su parte, el artículo 96 de la LIE establece:
“1. Son contribuyentes del impuesto:
a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de este artículo.
b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos.
(…).”.
De acuerdo con el artículo 106 de la LIE:
“1. Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento y plazo para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiere el párrafo anterior.
2. Los obligados a presentar autoliquidaciones por este impuesto (…) deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
(…).”.
Por tanto, las instalaciones que realicen cada uno de los presupuestos de hecho que configuran los hechos imponibles regulados en el anteriormente transcrito artículo 92 de la LIE, deberán inscribirse en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
Por su parte, el artículo 146 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) dispone:
“1. Los obligados a solicitar la inscripción en el Registro territorial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.2 de la Ley y, en su caso, las comunidades de regantes, deberán figurar de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en el epígrafe correspondiente a la actividad a desarrollar así como estar al corriente, junto con sus administradores de hecho o de derecho, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
(…)
4. Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, sujeta al modelo aprobado por Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que constará el «Código de Identificación de la Electricidad» (CIE) que deberá consignarse en las autoliquidaciones y demás declaraciones que se debieran presentar por este impuesto.”.
Precisamente, la estructura del censo ha sido regulada por la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560 "Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 31 de diciembre).
En virtud de lo establecido en la referenciada Orden las instalaciones que tengan la condición de contribuyente deberán disponer de un CIE con la clave de actividad “LC: resto de contribuyentes.”.
En este sentido, el apartado Dos de la Disposición adicional primera la Orden HAP/2489/2014 dispone:
“Dos. Aquellos titulares de un CAE en el Impuesto sobre la Electricidad a 31 de diciembre de 2014 cuya clave de actividad fuera «L0» ó «L1» y pasen a ser a partir del 1 de enero de 2015 contribuyentes en el Impuesto Especial sobre la Electricidad, deberán solicitar un CIE con clave de actividad «LC», sin perjuicio de lo establecido en el apartado Uno anterior.”.
II.- Con independencia de que la consultante pueda tener la condición de contribuyente conforme a lo expuesto anteriormente, solicita aclaración en relación con la necesidad de obtener el correspondiente Código de Identificación de la Electricidad (CIE) al objeto de que cada una de las instalaciones que conforman el parque fotovoltaico puedan gozar de alguna exención respecto de la electricidad que se necesita para atender las necesidades energéticas de los servicios auxiliares del parque fotovoltaico.
Para ello, plantea dicha cuestión en los siguientes supuestos:
1.- Las instalaciones de producción de energía eléctrica tienen formalizado un contrato de suministro de electricidad para atender las necesidades de los servicios auxiliares del parque fotovoltaico.
En el escrito de la consulta, la consultante no especifica en qué consisten los “servicios auxiliares del parque fotovoltaico.”.
En el caso de que la electricidad suministrada, mediante el correspondiente contrato de suministro, sea para atender servicios tales como de seguridad, iluminación y aquellos “extras” que la instalación de producción de energía eléctrica no necesita para la producción propiamente dicha de electricidad, es decir, que con dicho suministro se abastezca la infraestructura del parque, este Centro Directivo entiende que no cabe ningún supuesto de exención de los regulados en la LIE.
En efecto, el único supuesto de exención que podría tener encaje es el regulado en el apartado 7 del artículo 94 de la LIE, en su redacción dada por la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE de 30 de octubre), con efectos desde el 1 de enero de 2015, establece que estará exenta:
“7. La energía eléctrica consumida en las instalaciones de producción de electricidad para la realización de dicha actividad, así como la energía eléctrica suministrada a las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica para la realización en las mismas de estas actividades.”.
Sin embargo, dicho precepto exige que la electricidad suministrada sea utilizada en la propia instalación de producción de electricidad y para la realización exclusiva de dicha actividad, requisitos que no se dan en este supuesto.
2.- Una tercera empresa, distinta de las instalaciones de producción de energía eléctrica, tiene formalizado un contrato de suministro de electricidad para atender las necesidades de los servicios auxiliares del parque fotovoltaico.
En este caso, puesto que la titular del contrato de suministro de electricidad no tiene la condición de instalación de producción, ni de transporte, ni de distribución de energía eléctrica, además de que también se dan los argumentos esgrimidos para el apartado anterior, tampoco resulta de aplicación ninguno de los supuestos de exención regulados en la LIE para el Impuesto Especial sobre la Electricidad.
3.- Las instalaciones de producción de energía eléctrica consumen la electricidad producida por ellas en la alimentación de los servicios auxiliares del parque fotovoltaico.
De acuerdo con lo establecido en el apartado I está sujeto al impuesto, el consumo por las instalaciones de producción de energía eléctrica de aquella electricidad que es generada por las mismas y, por ende, dichas instalaciones son contribuyentes del Impuesto Especial sobre la Electricidad y deberán disponer de un CIE con la clave de actividad “LC: resto de contribuyentes.”.
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, el apartado 5 del artículo 94 de la LIE establece:
“Estará exenta en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
(…)
5. La energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica acogidas al régimen retributivo específico conforme a la legislación sectorial.”.
De acuerdo con el criterio establecido en la consulta nº V2275-15 de fecha 20 de julio, la exención recogida en el precepto anteriormente transcrito, se aplicará únicamente a la energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica acogidas al régimen retributivo específico conforme a la legislación sectorial, siempre que haya sido generada por ellos mismos, en ningún caso dicho beneficio fiscal podrá aplicarse a la energía eléctrica adquirida en el mercado.
Por otra parte, y en relación con si la exención debe limitarse a la electricidad consumida en la instalación acogida al régimen retributivo específico o si la exención debe extenderse a cualquier otra instalación que pudiera tener el titular de aquella instalación, este Centro Directivo ya se pronunció a través de las consultas nº 1943-98, de fecha 16 de diciembre, nº 0705-00, de fecha 27 de marzo, y nº 0723-04, de fecha 24 de marzo, que abordan dicha cuestión respecto al derogado Impuesto sobre la Electricidad; de su contestación se deduce que la exención debe aplicarse a la electricidad consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica acogidas al régimen especial (ahora régimen retributivo específico) siempre que haya sido generada por ellos mismos, independientemente de que el consumo se produzca en la instalación en la que se produce la electricidad o en otra diferente.
Dicho criterio ha sido reiterado por este Centro Directivo, en relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, entre otras, a través de las consultas nº V2275-15, de 20 de julio y V3920-15, de 9 de diciembre.
Por tanto, con independencia de que el consumo de energía eléctrica se realice en la instalación en la que se produce electricidad o en otra diferente, la exención es aplicable a la energía eléctrica producida en la instalación de energía eléctrica acogida al régimen retributivo específico, conforme a la legislación sectorial, siempre y cuando sea consumida por los titulares de dicha instalación.
De acuerdo con el artículo 102.2 de la LIE, los beneficiarios de dicha exención deben solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, sujeta al modelo aprobado por Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que constará el correspondiente CIE (de acuerdo con la Orden HAP/2489/2014, la clave de actividad será “L0: fábricas de electricidad en régimen retributivo específico”).
No obstante lo anterior, cabe recordar que, la Disposición adicional primera de la reiterada Orden HAP/2489/2014 establece:
“Uno. Aquellos obligados a solicitar la inscripción en el registro territorial que a 31 de diciembre de 2014 fueran titulares de un código de actividad y del establecimiento (CAE) en el Impuesto sobre la Electricidad no resultarán obligados a solicitar un CIE por el desarrollo de la actividad amparada en dicho CAE. La Agencia Estatal de Administración Tributaria transformará de oficio los códigos CAE en el Impuesto sobre la Electricidad en códigos CIE, dando efectos a estos últimos desde el 1 de enero de 2015, manteniendo los caracteres que fueron generados a raíz de la asignación de los códigos CAE y emitiendo tarjetas de inscripción para estos códigos CIE, que sustituirán a las tarjetas de inscripción de los códigos CAE a los que reemplazan, sin perjuicio del régimen transitorio previsto por esta orden.
(…).”.
Lo dispuesto en la citada Disposición adicional primera debe completarse con lo establecido en la Disposición transitoria tercera de la misma Orden:
“Uno. Aquellos obligados a obtener un CIE incluidos en el artículo 1.3 de esta orden que ya dispongan de un CAE en el Impuesto sobre la Electricidad, sin que para su obtención hubieran tenido que comunicar el punto de suministro de energía eléctrica, deberán comunicar este dato a su correspondiente oficina gestora antes del 1 de octubre de 2015.
Dos. Aquellos obligados a obtener un CIE incluidos en el artículo 1.3 de esta orden que ya dispongan de un CAE en el Impuesto sobre la Electricidad, sin que para su obtención hubieran tenido que comunicar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal, deberán comunicar este dato a su correspondiente oficina gestora antes del 1 de octubre de 2015.
Tres. Sin perjuicio de lo establecido por la disposición adicional primera, en tanto quienes deben recibir una tarjeta de inscripción de un CIE por una actividad por la que ya dispongan de un CAE no reciban esta nueva tarjeta, y como máximo hasta el 30 de septiembre de 2015, conservarán su validez las tarjetas de inscripción emitidas con el CAE para esta actividad, en las condiciones en las que hubieran sido emitidas.”.
Así, para la realización de la conversión de oficio los obligados deberían haber comunicado antes de ese plazo, 1 de octubre de 2015, el código único del punto de suministro (CUPS) o, en su caso, el porcentaje de energía eléctrica a consumir en la actividad que cumple los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.
Por tanto, aunque la instalación fuera a 31 de diciembre de 2014 titular de un CAE, si no realizó la comunicación en plazo a la oficina gestora del CUPS o del citado porcentaje, no fue posible la conversión de oficio y resultará obligada a solicitar un nuevo CIE (“L0: fábricas de electricidad en régimen retributivo específico”) para poder gozar de las exención regulada en el artículo 94.5 de la LIE.
Finalmente, señalar que no es necesario solicitar la baja respecto al código de actividad y del establecimiento (CAE) que las instalaciones de producción de energía eléctrica estuvieran obligadas a disponer conforme a la normativa reguladora del derogado Impuesto sobre la Electricidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 artículos 92, 94, 96, 102 y 106;
Real Decreto 1165/1995, artículo 146.