La escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma con medios materiales y humanos suficientes para funcionar por sus propios medios; (ii) permanece al menos una rama de actividad en la entidad escindida; (iii) se cumplen los requisitos formales de la Ley 3/2009; y (iv) concurren motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS. En defecto de estos requisitos, la alternativa de escisión total también accede al régimen especial bajo idénticas condiciones de rama de actividad y motivos económicos válidos.
Hechos
La persona física PF1 era propietario, hasta el mes de diciembre de 2012, del 100% de la entidad consultante (A), ostentando además una participación mayoritaria en otras sociedades. Asimismo, participaba, hasta el mes de diciembre de 2012, con un 51% en la entidad B, el 49% restante pertenecía a su cónyuge (PF2).
En el mes de diciembre de 2012, ambas personas físicas efectuaron la aportación de sus participaciones en estas entidades a una sociedad holding (C).
La entidad A tiene por objeto social el transporte de toda clase de mercancías por carretera, ferrocarril, vía marítima, aérea, mensajería y viajes, así como tránsitos, consignaciones, fletamentos, comisiones y depósitos de toda clase de mercancías. Asimismo, la sociedad A es titular de varios inmuebles (locales, oficinas, pisos y plazas de garaje) afectos a la actividad de arrendamiento. Para el desempeño de esta actividad cuenta con un empleado con contrato laboral a jornada completa, dedicado de forma única y exclusiva tanto a la explotación inmobiliaria como a todos los servicios relacionados con el arrendamiento de inmuebles.
No obstante, aunque la sociedad venía ejerciendo la actividad de alquiler, la realidad es que formalmente la actividad se dio de alta a efectos fiscales el día 20 de noviembre de 2012, mediante el correspondiente modelo censal 036 y, posteriormente, el modelo 840, matriculando a la sociedad A en el epígrafe 861.2 "Alquiler de locales industriales" del IAE, en dichos modelos se dio de alta un local afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que está destinado en exclusiva a la gestión de la actividad inmobiliaria. Asimismo, ha procedido a dar de alta correctamente en el convenio al correspondiente trabajador que venía desempeñando las funciones para la gestión de la actividad.
La consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que pretende separar las actividades de transporte y arrendamiento. Para realizar esta operación plantea dos alternativas:
1. La escisión parcial de la rama de actividad dedicada al arrendamiento de inmuebles. Para ello transmitiría en bloque a una sociedad preexistente o de nueva creación la totalidad de los inmuebles -tanto aquellos arrendados como el resto de los inmuebles en disposición de ser arrendados- y de los medios materiales y humanos necesarios para la adecuada gestión de la explotación económica.
La entidad consultante mantendría la actividad de transporte, y recibiría a cambio de la segregación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, valores representativos del capital de la adquirente que atribuiría a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.
2. Alternativamente, en el caso de que la anterior operación no pudiera acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII, la otra opción consistiría en la escisión total de la sociedad A, mediante la que dividiría su patrimonio en dos partes, que transmitiría en bloque a dos sociedades existentes o de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, de forma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación.
Mediante las operaciones de reestructuración planteadas se pretende: aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial; permitir que cada una de las sociedades cuente con los medios y recursos personales y materiales necesarios para el desarrollo de su propia actividad; optimizar la política comercial, desarrollando campañas específicas para cada una de las actividades; disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios; asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las actividades; y, por último, independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad y facilitar, en su caso, el acceso de nuevos inversores en los distintos proyectos empresariales.
Cuestión planteada
En relación con las dos operaciones de reestructuración propuestas:
1. En relación con la operación de escisión parcial planteada, si existen medios materiales y humanos suficientes para considerar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas, y, en consecuencia, puede acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Si los motivos manifestados pueden considerarse como motivos económicos válidos en el sentido del artículo 96.2 del TRLIS.
2. En el caso de que no fuera de aplicación el régimen especial a la operación de escisión parcial planteada, si la alternativa propuesta podría considerarse como una escisión total, susceptible de acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Igualmente, si las razones expuestas pueden tener la consideración de motivos económicos válidos en el sentido del artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen, en principio, cumplirse en el caso planteado.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
En primer lugar, respecto a la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de arrendamiento de inmuebles, en la medida en que cuente con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, se podrá considerar que dicha actividad de arrendamiento constituye una rama de actividad.
En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y/o personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se pretende efectuar la operación de reestructuración planteada. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que hasta el 20 de noviembre de 2012 la sociedad no había presentado la declaración censal declarando el desarrollo de la actividad de arrendamiento. Tampoco había dado de alta el local en el que desarrollaba la actividad de arrendamiento, ni al trabajador que venía desempeñando la gestión de dicha actividad en el correspondiente convenio. A estos efectos, de los datos aportados en el escrito de consulta no es posible determinar si la entidad consultante contaba con una organización de medios materiales y/o humanos para llevar a cabo la actividad de arrendamiento durante, al menos, el ejercicio anterior a la fecha de la operación de reestructuración planteada, lo que son cuestiones de hecho que deberán probadas por el consultante en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de transporte de toda clase de mercancías por carretera, ferrocarril, vía marítima, aérea, mensajería y viajes, así como tránsitos, consignaciones, fletamentos, comisiones y depósitos de toda clase de mercancías, en la medida en que, según los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad consultante parece contar con una organización de medios materiales y/o personales determinante de una explotación económica, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, por lo que será determinante de una rama de actividad.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, así como la afectación de los elementos patrimoniales, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por tanto, la escisión de rama de actividad, conformada por los inmuebles afectos a la actividad arrendaticia, junto con los medios materiales y/o humanos destinados al desarrollo de dicha actividad quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, siempre y cuando la actividad de arrendamiento constituya una rama de actividad en los términos anteriormente expuestos.
En el supuesto de que dicha operación no tuviera la consideración de escisión parcial con arreglo a lo previsto en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, la entidad consultante plantea la posibilidad alternativa de realizar una escisión total proporcional.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de: aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial; permitir que cada una de las sociedades cuente con los medios y recursos personales y materiales necesarios para el desarrollo de su propia actividad; optimizar la política comercial, desarrollando campañas específicas para cada una de las actividades; disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios; asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las actividades; y, por último, independizar las decisiones de inversión en cada una de las líneas de actividad y facilitar, en su caso, el acceso de nuevos inversores en los distintos proyectos empresariales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 90 y 96