Las sociedades civiles no son sujetos pasivos del IS, sino que atribuyen rentas a sus socios con la naturaleza derivada de la actividad que las genera. Las deducciones por inversiones medioambientales del artículo 39 TRLIS se aplican en la determinación de la renta atribuible conforme a las normas del IS (artículo 89.1.a LIRPF cuando todos los socios sean sujetos IS o IRNR con EP), por lo que la transmisión de la participación implica la subrogación del nuevo socio en el derecho a aplicar la deducción generada y acreditada, manteniéndose el carácter de deducción del IS a nivel de la renta atribuible, sin que dicha transmisión genere correcciones adicionales en la determinación de la base imponible individual del adquirente.
Hechos
La entidad consultante posee una participación del 99% en una Sociedad Civil M.
La sociedad civil M realizó una inversión en el ejercicio 2007 en bienes del activo material destinados a la protección del medio ambiente mediante la adquisición en propiedad de una planta solar fotovoltaica para la producción de electricidad, registrando dicha planta solar en su activo.
La planta solar fotovoltaica entró en funcionamiento en el ejercicio 2007, en dicho ejercicio se produjo el devengo de la inversión, generándose el derecho a la deducción por inversión medioambiental al tipo vigente en dicho período.
La sociedad civil M, dada su naturaleza de sociedad civil, no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades, siendo sus rentas atribuibles a sus socios de conformidad con lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En la medida en que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas tienen la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, la entidad consultante generó y acreditó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades una deducción por inversión medioambiental por energías renovables.
La entidad ha aplicado parte de la deducción generada en 2007 quedando no obstante saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros. La entidad consultante tiene previsto transmitir su participación del 99% en la sociedad civil a otra entidad.
Cuestión planteada
Si la futura transmisión por parte de la entidad consultante de la participación que ostenta en la sociedad civil implica asimismo, la subrogación del nuevo socio de la sociedad civil M en el derecho a aplicar la deducción generada y acreditada en el ejercicio 2007.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo no se pronuncia sobre la procedencia o no de la generación y aplicación de la deducción por inversiones medioambientales recogida en el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.3 del TRLIS, las sociedades civiles no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dichas entidades atribuyen las rentas que generan a sus socios.
Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios y, en consecuencia, si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad económica, los rendimientos obtenidos se imputarán a los miembros que la integran como rendimientos de esa misma naturaleza.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
El artículo 89 de la LIRPF añade:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo.
(...).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…).”
La presente contestación parte de la premisa de que la entidad consultante determinará el rendimiento neto de sus actividades económicas atribuible a sus socios con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con la normativa anterior, la sociedad civil habrá atribuido a sus partícipes, (en este caso a la entidad consultante el 99%) las rentas obtenidas por dicha sociedad civil. Contablemente, la norma de valoración nº 20 del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a “negocios conjuntos” recoge la forma de contabilizar una actividad económica cuando ésta es controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas, así:
“(...).
2.1 El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
En el ejercicio 2007, la entidad consultante, habrá reflejado en su balance la parte proporcional del activo (planta solar fotovoltaica) que dio lugar a la deducción por inversiones medioambientales, regulada en el artículo 39.3 del TRLIS, que, según redacción aplicable en el ejercicio 2007 establecía que:
“3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:
a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.
(…).”
De acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional 10ª del TRLIS, para el ejercicio 2007, el porcentaje de deducción aplicable era el 8%.
Por su parte el artículo 44 del TRLIS, establecía que las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podían aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyesen en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Posteriormente, el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, modificó el segundo párrafo del artículo 44, estableciendo un plazo de 15 años para poder aplicar las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas. Finalmente, el citado Real Decreto Ley 12/2012, añadió la disposición transitoria trigésimo sexta al TRLIS que señala: “El plazo de 15 o 18 años, según corresponda, para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.”
En el presente caso, la entidad consultante tendrá un plazo de 15 años para aplicar las cantidades no deducidas (2022).
De los datos que derivan de la consulta se desprende que la entidad consultante aplicó parte de la deducción generada (atribuible en un 99% a la consultante), quedando saldo pendiente de aplicación para ejercicios futuros.
En la actualidad, la entidad consultante tiene intención de transmitir su participación en la sociedad civil M a un tercero.
De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente de las participaciones en la sociedad civil no tendrá derecho alguno a aplicar las cantidades no deducidas relativas a la deducción medioambiental puesto que es la entidad consultante, y no la sociedad civil, la que tiene el derecho a aplicarse la deducción por inversión medioambiental pendiente y por tanto, la que mantiene el derecho a aplicarse las cantidades que en su día no pudo deducirse relativas a la citada deducción, siempre dentro de los límites impuestos por el artículo 44 del TRLIS, sin que el nuevo adquirente pueda subrogarse en el derecho de la entidad consultante a aplicar la deducción generada en 2007.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, del IRPF, arts: 8.3, 86, 88 y 89.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 6, 10.3, 39 y 44