La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del conjunto del patrimonio sin liquidación, disolución de la absorbida, titularidad del 100% del capital); (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal. La concurrencia de ambas condiciones determina la aplicabilidad del régimen neutral frente al régimen general del artículo 15 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización, venta, alquiler y servicio post-venta de carretillas elevadoras y vehículos de interior para el transporte y almacenaje.
La entidad consultante pertenece a un Grupo Alemán A, que es uno de los fabricantes más importantes del mundo de carretillas elevadoras y vehículos de interior para el transporte y almacenaje, y líder del mercado en Europa.
La entidad consultante ostenta una participación directa del 34% en el capital social de la entidad C, compañía plenamente operativa y que en la actualidad es el concesionario oficial de la entidad consultante en varias provincias. La actividad de la entidad C se centra en la comercialización, venta, reparación, alquiler, repuestos y mantenimiento en general (post-venta), de las carretillas elevadoras y vehículos de interior para el transporte y almacenaje, y en la actualidad emplea a más de 20 trabajadores integrados en sus diferentes centros de actividad.
El capital social de C es propiedad de tres compañías, la entidad consultante titular del 34%, la entidad G que ostenta un 33% y la entidad E que ostenta el 33% restante. A su vez, la entidad consultante ostenta un 39% del capital social de la entidad E, por lo que la participación total (directa e indirecta) de la entidad consultante en la entidad C se sitúa en el 46,87%.
Con el objeto de racionalizar y optimar la estructura de negocio y reorganizar su actividad, la entidad consultante se plantea adquirir las participaciones que la entidad E y G ostentan en el capital social de C, y ulteriormente una vez obtenido el 100% del capital social de C, proceder a su absorción a través de un proceso de fusión. De esta forma, la entidad C se disolvería sin su previa liquidación y transmitiría en bloque todo su patrimonio a la entidad consultante, que lo adquiriría por sucesión universal y se subrogaría en todos los derechos y obligaciones de la entidad absorbida.
Dado que la sociedad absorbente sería titular de forma directa de todas las participaciones sociales en que se divide el capital social de la absorbida, no sería preciso que la sociedad absorbente aumente la cifra de su capital social como consecuencia de la fusión.
La sociedad absorbente es titular de diferentes créditos con la sociedad absorbida. La entidad C no dispone de ninguna deducción ni crédito fiscal pendiente de aplicación, sólo dispone de bases imponibles negativas pendiente de aplicación por importe reducido
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Mejorar el modelo de negocio aumentando la red comercial de la sociedad absorbente y aprovechando las sinergias entre las dos sociedades dedicadas al mismo tipo de negocio. Integrar las dos compañías que operan en el mismo sector de la actividad, optimizando así la estructura de negocio, presencia geográfica y red comercial de la sociedad absorbente.
-Simplificar la estructura societaria y optimizar los costes que generan cada una de las compañías individualmente consideradas.
-Consolidar y mejorar la imagen comercial del Grupo en España, así como la imagen de cara a clientes y proveedores, para competir de la forma más óptima y eficiente posible dentro de un entorno cada vez más competitivo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la sociedad C. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar el modelo de negocio aumentando la red comercial de la sociedad absorbente y aprovechando las sinergias entre las dos sociedades dedicadas al mismo tipo de negocio, optimizando así la estructura de negocio, presencia geográfica y red comercial de la sociedad absorbente, simplificar la estructura societaria y optimizar los costes que generan cada una de las compañías individualmente consideradas y consolidar y mejorar la imagen comercial del Grupo en España, así como la imagen de cara a clientes y proveedores para competir de la forma más óptima y eficiente posible dentro de un entorno cada vez más competitivo.
El hecho de que la entidad absorbida C tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.1.c) y 96.2.