Las indemnizaciones derivadas del expediente de regulación de empleo son fiscalmente deducibles en el ejercicio en que se devenguen conforme al artículo 19 TRLIS, criterio que coincide con el reconocimiento contable de la provisión o deuda cierta en el momento en que la entidad se encuentra comprometida de forma demostrable a abonarlas. La imputación temporal se rige por el principio de devengo económico (correlación entre gasto e ingreso), no por la fecha de pago, siendo irrelevante que la autorización administrativa se haya producido en ejercicio posterior si el compromiso de pago nace en el ejercicio del cierre de cuentas.
Hechos
La entidad consultante tiene el ejercicio contable comprendido entre el 1 de Febrero y el 31 de enero de cada año. La fecha de formulación de las Cuentas Anuales se corresponde con los días 1 de Febrero y 30 de Abril de cada año.
En el ejercicio económico 2013, la entidad consultante ha disminuido considerablemente su facturación y ha obtenido unas pérdidas elevadas. Debido a estas pérdidas, la entidad ha cesado en las actividades que hasta la fecha venía realizando. Dicha decisión se toma posteriormente al cierre del ejercicio 2013 y durante el período de formulación de las Cuentas Anuales.
Por este motivo, en el momento de formular las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2013, por los hechos posteriores al mismo se deja de aplicar el principio contable de "empresa en funcionamiento" y se aplica el principio contable de "empresa en liquidación."
En virtud de esto, la entidad realiza a 31 de enero de 2014 un apunte contable por las indemnizaciones correspondientes al expediente de regulación de empleo. El conocimiento del importe de las indemnizaciones y el correspondiente pago surge con posterioridad al cierre del ejercicio y en el período comprendido para la formulación de las Cuentas Anuales del ejercicio 2013, entre el 1 de febrero de 2014 y el 30 de abril de 2014.
Cuestión planteada
Si el apunte contabilizado en el ejercicio 2013 por las indemnizaciones del expediente de regulación de empleo, tiene el carácter de gasto fiscalmente deducible del ejercicio 2013, o si bien por el contrario dicho apunte no tiene el carácter de gasto fiscalmente deducible del ejercicio 2013 y sí es fiscalmente deducible en el ejercicio posterior.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
Para determinar el criterio de imputación temporal de los gastos procedentes de las indemnizaciones a los trabajadores de la entidad consultante por la rescisión de su contrato laboral como consecuencia del expediente de regulación de empleo, este Centro Directivo solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, emitido con fecha 8 de mayo de 2012, en el que se indica que:
“El principio de devengo recogido en el Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
En su desarrollo, la norma de registro y valoración (NRV) 15ª. “Provisiones y contingencias”, contenida en la segunda parte del PGC establece que la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en la que se cancelarán.
Por tanto, la empresa deberá reconocer una provisión, o, en su caso, la deuda cierta frente a los trabajadores, en el momento en que se encuentre comprometida de forma demostrable a abonar una indemnización como resultado del expediente de regulación de empleo. (..)
Este criterio no varía por el hecho de que la notificación del acto administrativo se haya realizado el 5 de enero de 2012 (sic), pues de acuerdo con la norma de registro y valoración 23ª. “Hechos posteriores al cierre del ejercicio”:
“Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos (…)”
Igualmente, desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, dicho gasto será deducible en el ejercicio en el que se haya aprobado por la Administración competente el expediente de regulación de empleo y la rescisión de los contratos laborales sea irrevocable, si bien de los escasos datos que se derivan de la consulta planteada no es posible determinar si esta circunstancia tuviera lugar en el ejercicio 2013 o 2014.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3 y 19