La prestación de servicios se localiza en España conforme al artículo 69.1.1º LIVA cuando el destinatario es empresario/profesional con sede de actividad económica en territorio español, o al artículo 69.1.2º cuando no ostenta esa condición y el prestador está establecido en España. La determinación de si la ONG destinataria tiene condición de empresario/profesional requiere verificar si realiza actividades de ordenación por cuenta propia de factores productivos con finalidad lucrativa, descartándose automáticamente si actúa exclusivamente a título gratuito. En función de esta calificación, resultará obligatoria la repercusión del IVA español y su declaración en el modelo 349 como operación intracomunitaria (envío de servicios a empresario comunitario) o como suministro doméstico (si la ONG no tiene condición de empresario).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que presta servicios informáticos a una organización no gubernamental cuya sede se encuentra en Bruselas y que no consta dada de alta en el ROI ni tiene asignado un NIF IVA por no estar obligada a ello por la legislación belga.
Cuestión planteada
Se cuestiona por la consultante si debe repercutir el IVA español a la destinataria del servicio así como la forma en que debe ser declarada dicha operación en el modelo 349 "Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias".
Contestación
1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicio son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre), estableciéndose, en el artículo 69, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.uno de la Ley es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la organización no gubernamental, tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto define a los empresarios o profesionales como “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Adicionalmente, el apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por último el artículo 5 de la Ley del Impuesto, en su apartado cuatro, dispone que:
“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
Es criterio de este Centro Directivo (por todas la contestación de 13 de mayo del 2014 y número V1270-14) que la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto, es de aplicación general y, por tanto, también a las organizaciones y otras entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 9 de la Directiva del Impuesto:
“1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…).”.
Asimismo, el artículo 43 de la referida Directiva dispone lo siguiente a efectos de las reglas de localización de las prestaciones de servicios:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:
1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;
2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”.
El contenido de dichos artículos es objeto de desarrollo en los artículos 17, 18 y 19 del Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112. En concreto, dispone el artículo 17 que:
“1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.”.
Adicionalmente, el artículo 18 del Reglamento de ejecución establece que:
1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el valor añadido (5);
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, salvo que se disponga de información que pruebe lo contrario, la consultante podrá considerar que la Organización no Gubernamental destinataria del servicio no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal si ésta no le comunica el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido concedido por la autoridad tributaria belga, tal y como parece que ocurre en el supuesto planteado en el escrito de consulta.
En esas condiciones, el servicio informático prestado habrá de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto por ser éste el ámbito espacial en el que la consultante tiene la sede de su actividad económica. Por tanto, en la factura que la consultante expida para documentar la operación habrá de repercutir la cuota correspondiente del Impuesto calculada aplicando el tipo general del 21% de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto.
3.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del impuesto:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) en cuyo artículo 3 se regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.
Según dispone el artículo 3 del Real Decreto 3485/2000:
“1. Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Las entregas de bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 2 del presente Real Decreto.
b) Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión Diplomática o Jefe de la Oficina Consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera.
Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.
La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 125.000 pesetas (751,27 euros).
c) Las entregas de material de oficina para uso oficial cuando el importe total de las documentadas en cada factura exceda de 50.000 pesetas (300,51 euros).
d) Los suministros de agua, gas, electricidad y combustibles, así como la prestación de servicios de comunicación telefónica y radiotelegráfica efectuados para los locales de las representaciones diplomáticas u Oficinas consulares, así como de la residencia del Jefe de la Misión Diplomática o del Jefe de una Oficina Consular, cuando, en este último caso, se trate de un funcionario consular de carrera.
2. Las exenciones del apartado 1 anterior quedarán condicionadas a la existencia de reciprocidad.
3. Las exenciones de las operaciones contempladas en el apartado 1 anterior y las condiciones para hacerlas efectivas serán aplicables a los Organismos internacionales con sede u oficina en España y a los miembros con estatuto diplomático de dichos Organismos, salvo que los Acuerdos de sede establezcan otros límites o condiciones, que serán los aplicables.
A efectos de la aplicación de lo previsto en Convenios o Tratados internacionales que sólo reconozcan la exención del Impuesto en el supuesto de operaciones que se califiquen como importantes, se entenderá que reúnen este requisito aquéllas cuya base imponible sea igual o superior a 50.000 pesetas (300,51 euros).
4. Estarán exentas las entregas de bienes o prestaciones de servicios regulados en el apartado 1 de este artículo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente Real Decreto acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.”.
De conformidad con lo anterior, aun localizándose los servicios en cuestión en el territorio de aplicación del Impuesto, éstos podrían estar exentos en el supuesto en el que el destinatario del servicio fuera un Organismo internacional reconocido por el Estado español en cuyo caso estarán exentos, exclusivamente, los servicios a los que hace referencia el artículo 3.1, letra d), del Real Decreto 3485/2000 o, en su caso, los especificados en naturaleza y límites por el Acuerdo de sede que fuera de aplicación.
3.- Respecto de la forma en que dicha operación debe ser consignada en el modelo 349 recapitulativo de operaciones intracomunitarias, debe indicarse lo siguiente.
Dicho modelo es objeto de regulación específica en los artículos 78 a 81 del Real Decreto 1642/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el artículo 78 de dicha disposición normativa:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Por otra parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto indica que:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
(…).”.
Si, tal y como se ha fundamentado en los apartados anteriores de esta contestación, el servicio prestado por la consultante ha de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, la provisión de dicho servicio no determinará, por sí mismo, que la consultante deba presentar el modelo 349-declaración recapitulativa, pues el servicio en cuestión no se incluye entre las operaciones referidas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto como prestación intracomunitaria de servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69. RIVA RD 1624/1992 art. 78 a 81