El régimen especial de agencias de viajes resulta aplicable a las prestaciones de transporte de viajeros realizadas en nombre propio empleando servicios de terceros, independientemente de que la entidad tenga formalmente la condición de agencia de viajes. Bajo este régimen, la base imponible se calcula sobre el margen obtenido (diferencia entre precio facturado y coste de servicios a terceros), permitiendo la renuncia expresa al régimen especial para acogerse al régimen general. La deducción de cuotas soportadas en servicios contratados a terceros empleados conjuntamente en operaciones de régimen general y especial requiere prorrateo, siendo deducibles solo las proporcionales a operaciones gravadas en régimen general.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes que va a prestar servicios de transporte lanzadera en vehículos de hasta nueve plazas (incluido el conductor) de forma que sus destinatarios podrán ser personas que quieran desplazarse en este medio desde su domicilio al centro de trabajo o bien empresas que ofrecen este medio a sus trabajadores con el mismo fin o bien para efectuar transportes en horario de trabajo con motivo de reuniones o transporte al aeropuerto. Mediante una aplicación los usuarios solicitan el transporte de forma que los vehículos en una ruta similar son compartidos por varios usuarios, pudiendo ser los destinatarios, por tanto, particulares o empresarios (servicio de "shuttle").
El transporte se realiza mediante vehículos con conductor si bien, ni los vehículos son propiedad de la consultante, ni los conductores son sus trabajadores, siendo dichos servicios contratados a terceros.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial de las Agencias de Viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios de transporte y posibilidad de renunciar a dicho régimen especial. Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los servicios contratados a terceros y empleados de forma indistinta en operaciones que tributen en régimen general y especial.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la citada Ley declara que en las operaciones de mediación, agencia o comisión en que el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que dicho agente o comisionista ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
2.- Según parece desprenderse de los términos en que está redactado el escrito de consulta, la consultante interviene en nombre propio en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros objeto de consulta y según la operativa descrita, existirían a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones sujetas y no exentas del mismo:
a) Prestaciones de servicios de transporte de viajeros efectuadas por un tercero en favor del consultante.
b) Prestaciones de servicios de transporte de viajeros efectuadas por el consultante para sus clientes que pueden ser consumidores finales o empresarios y profesionales.
Según la operativa que se describe en el escrito de consulta, la consultante presta en nombre propio servicios de transporte de personas, para lo cual se sirve de los servicios prestados por otro empresario que también realiza la actividad de transporte.
Si los referidos servicios de transporte son prestados en nombre propio por el consultante empleando para ello medios ajenos, como así parece deducirse del escrito de consulta, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, que regulan el régimen especial de las agencias de viajes, aun cuando la entidad prestadora no tuviera la condición de agencia de viajes. En concreto, el artículo 141 dispone que el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, tal y como parece suceder en el caso de los servicios objeto de consulta.
Por lo tanto, del escrito de consulta se deduce que la entidad consultante va a prestar servicios de transporte, en nombre propio y utilizando medios ajenos por lo que le resultaría de aplicación el régimen especial de agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viajes o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97. Este régimen especial se aplicará solamente a los servicios prestados utilizando medios ajenos.
En cuanto al tipo aplicable a los servicios prestados en régimen de agencias de viajes es destacable que resultará de aplicación el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, y tal como se ha manifestado este Centro directivo en contestación vinculante de 17 de septiembre de 2019, número V2518-19, a las prestaciones de servicios de transporte recibidas por el consultante les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2.1º, de la Ley 37/1992 que establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.
3.- De cualquier modo, debe destacarse que el artículo 147 de la Ley 37/1992 prevé la posibilidad de optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Sobre esta opción cabe remitirse, entre otras, al contenido de la contestación a consulta vinculante de fecha 26 de septiembre de 2019, número V2643-19, de la que se extracta lo siguiente:
“1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
(…).”.
En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto.
4.- Por su parte, el artículo 146 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente en relación a la deducción del Impuesto soportado por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial:
“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
En este sentido, serán de aplicación las normas reguladoras del régimen de deducción de las cuotas soportadas establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, que no serán deducibles.
Con independencia de lo anterior, cuando la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto, podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
En este sentido deberá tenerse en cuenta que el artículo 98.Cinco de la Ley 37/1992 dispone que:
“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.
5.- Este Centro directivo en la contestación vinculante de 10 de marzo de 2016, número V0902-16, se pronunció sobre ciertas cuestiones relativas al régimen de deducciones de entidades sujetas al régimen especial de agencias de viajes:
“1º. No podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la sociedad consultante en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio directo del viajero, con independencia de que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley 37/1992.
2º. Podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por dicha sociedad en la adquisición de bienes y servicios que no redunden en beneficio directo del viajero, incluyendo gastos comunes o generales de la sociedad (por ejemplo, teléfono, electricidad, material de oficina). La deducción de las mencionadas cuotas deberá ajustarse a los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
3º. La sociedad consultante no deberá aplicar la regla de prorrata para la práctica de las deducciones por la realización de operaciones exentas de las previstas en el artículo 143 de la Ley 37/1992, ya que, como se indica en el artículo 94 de la citada Ley parcialmente transcrito, tales operaciones generan el derecho a deducir.
4º Lo expuesto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de que la entidad consultante opte por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos y condiciones previstos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, según el cual:
Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.
(…)
Con independencia de lo anterior, cuando la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto, podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.”.
6.- La entidad consultante se pregunta sobre el régimen de deducción aplicable a las cuotas soportadas con motivo de la contratación del servicio de transporte de terceros y, en concreto, sobre la aplicación de la regla de prorrata a estas cuotas específicas del Impuesto soportadas dado que, al tratarse de medios de transporte compartidos entre distintos destinatarios, la entidad consultante destinaría dicho servicio por el que ha soportado el Impuesto a efectuar, simultáneamente, operaciones que tributan por el régimen general y operaciones que tributen en el régimen especial de las agencias de viajes.
En este sentido, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Cabe destacar que, como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata general regulada en el artículo 102, el sujeto pasivo deducirá del total de cuotas soportadas la cuantía que resulte de aplicar el porcentaje de prorrata, sin que esté previsto en la norma este procedimiento para determinar la cuantía deducible de cuotas soportadas específicas sino del montante global de cuotas soportadas.
En consecuencia, este Centro directivo le informa que la realización de operaciones a las que resulte aplicable el régimen general del Impuesto y operaciones que tributen por el régimen especial de las agencias de viajes no determinaría, por si misma, la aplicación de la regla de la prorrata a la que se refiere el artículo 102 de la Ley del Impuesto, ya que es aplicable respecto de ambos tipos de operaciones el régimen general de deducciones, con la limitación de que, dichos sujetos pasivos no podrán deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios que, utilizados en la realización de un viaje que deba tributar por el citado régimen especial, redunde directamente en beneficio del viajero.
Sin perjuicio de lo anterior, este Centro directivo le informa que las cuotas del Impuesto soportadas por adquisición de bienes y servicios que redunden directamente en beneficio del viajero si serán deducibles en la medida que se utilicen en la realización de operaciones que tributen por el régimen general, por haber optado por este régimen, no dando lugar a dicha deducción cuando la operación tribute de acuerdo con el régimen especial de las agencias de viajes.
Por tanto, si esos servicios que redundan directamente en beneficio del viajero se destinan de forma simultánea a realización operaciones en régimen general y en régimen especial de las agencias de viajes, como es el caso objeto de consulta, las cuotas soportadas con motivo de su adquisición serán deducibles de acuerdo con un criterio razonable que refleje la proporción de las operaciones que tributen en régimen general, y permiten la deducción de las mismas, y el total de operaciones efectuadas tanto en régimen general como en el régimen especial.
Dicho criterio razonable se configura como una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo considerarse como razonable el del volumen total de las operaciones que tributan en régimen general sobre el volumen total de las operaciones efectuadas, excluidas para su cálculo las propias cuotas del Impuesto devengado. Este criterio, se corresponde con el criterio financiero señalado en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992 a efectos de la aplicación del régimen de deducción de las entidades duales que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto.
En cualquier caso, el resto de cuotas soportadas con motivo de adquisiciones de bienes y servicios que no redunden directamente en beneficio del viajero, tal como gastos generales de la entidad, serán deducibles íntegramente, de acuerdo con las normas generales del Impuesto, siempre que se cumplan todos los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11-Uno-15º, 102, 141 a 147