La deducción por inversión en vivienda habitual no puede aplicarse con anterioridad a 2011 conforme a la normativa de 2010. El simple depósito en cuenta vivienda abierta en 2010 no constituye inicio de inversión: éste se produce únicamente cuando se satisface la primera cantidad al promotor o como comprador. El plazo de cuatro años para finalizar las obras se computa desde esa primera satisfacción de cantidad en 2011, no desde la apertura de la cuenta. Para cuentas vivienda abiertas antes del 31.12.2010, la normativa aplicable a partir de 2011 será la vigente en esa fecha (Ley 35/2006 y RD 439/2007 conforme a sus modificaciones), sin que el acto de apertura anticipada otorgue derecho a aplicar las deducciones de 2010.
Hechos
El consultante abrirá una cuenta vivienda en 2010 ya que en 2011 -coincidiendo con la entrega y escritura de la vivienda de la que su pareja ha sido adjudicataria en 2010, y por la cual esta ha satisfecho determinadas cantidades en 2010- tiene intención de convertirse en copropietario de la misma. Ante las modificaciones introducidas en la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2011, se plantea diversas cuestiones.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de aplicar a partir de 2011 la deducción conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2010, considerando que su pareja ha satisfecho cantidades durante 2010 y que él se convertirá en copropietario en 2011, en función de las inversiones que efectúe en la construcción a partir de 2011, para cuya finalidad abrirá una cuenta vivienda antes de finalizar 2010.
B. Normativa aplicable a las cuentas vivienda abiertas hasta el 31 de diciembre de 2010, a partir de 2011 como consecuencia de los cambios normativos vigentes a partir de 1 de enero de 2011.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de la hipótesis, conforme lo señalado en la consulta, de que el consultante no satisface hasta entrado el año 2011 cantidad alguna en concepto de inversión en la construcción de la vivienda adjudicada a su pareja en 2010, la cual constituirá su futura vivienda habitual. En 2010, únicamente abre una cuenta vivienda.
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, en el su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. De acuerdo con ello, el inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
En el presente caso, durante 2010 el consultante abre una cuenta vivienda sin que entregue cantidad alguna al promotor ni la satisfaga en calidad de comprador de vivienda hasta una vez entrado 2011. El hecho de abrir una cuenta vivienda y efectuar depósitos en ella, por sí solas, no implica el inicio de la construcción de vivienda. Dicha inversión cabrá entenderla iniciada, como se ha señalado, mediante la entrega o pago de alguna cantidad en calidad de adquirente, circunstancia que no ocurrirá antes de 1 de enero de 2011.
Referente al derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual y determinación de la base máxima de deducción su tratamiento fiscal difiere atendiendo al ejercicio en el que las inversiones se realizan, hasta el ejercicio 2010 y a partir de 2011, como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, en la regulación de dicha deducción, contenida en la LIRPF, en los siguientes extremos:
a) Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento. Regulación que se mantiene inalterada a partir del ejercicio 2011.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.”
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio es que con anterioridad a 1 de enero de 2011 se hubieran satisfecho cantidades a cuenta al promotor, de tratarse de construcción por terceros, o se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras, en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción. Lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011.
Tal circunstancia no concurre en el presente caso, al iniciarse la inversión en construcción con posterioridad al 31 de diciembre de 2010.
En definitiva, y con la salvedad de la posible aplicación del régimen transitorio, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
B. En relación con las cuentas vivienda, en desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, entre estas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…)”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
El tratamiento del derecho a la deducción por los depósitos efectuados en las cuentas vivienda difiere atendiendo al ejercicio en el que se realizan, si lo es hasta 2010 o a partir de 2011, como consecuencia de la modificación introducida por la citada Ley 39/2010 en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, antes trascrito, en los siguientes extremos:
a) Cantidades depositadas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio, pudiendo practicarla sobre una base máxima de deducción de 9.015 euros anuales.
b) Cantidades depositadas a partir de 1 de enero de 2011:
Por aplicación de la modificación introducida con carácter permanente en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, el derecho a la deducción por cuenta vivienda en cada período impositivo, así como la determinación de la base máxima de deducción, viene condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio correspondiente, no procediendo cuando esta exceda de 24.107.20 euros anuales.
Por lo que se refiere a la aplicación del régimen transitorio, introducido a su vez por la Ley 39/2010, a las cantidades aportadas a cuentas vivienda a partir del 1 de enero de 2011, y a diferencia de lo que sucede en los casos de adquisición, construcción, rehabilitación o ampliación, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF no contempla, en caso alguno, la posibilidad de aplicar el régimen de deducción en vigor a 31 de diciembre 2010, por lo que se concluye que a las cantidades aportadas a cuentas viviendas a partir de 1 de enero de 2011 les será de aplicación la nueva redacción del artículo 68.1 de la LIRPF aun cuando la cuenta vivienda se hubiera abierto con anterioridad a esta fecha.
Ello comporta que tratándose de cuentas vivienda, y con independencia de la fecha de su apertura, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente en los términos que establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2011; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
Habida cuenta que los requisitos de formalización y disposición de las cuentas vivienda permanecen invariables tras la modificación introducida a partir de 2011 en la aplicación de la deducción, el contribuyente deberá materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo, en la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores. De incumplir estas condiciones, el consultante perderá el derecho a las deducciones practicadas conforme a lo señalado en el artículo 56.2 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y Disposición transitoria decimoctava; RD 439/2007 Art. 55-1-1º y 56