Las aportaciones no dinerarias de participaciones societarias a entidades residentes en España se acogen al régimen especial del art. 94 TRLIS (Cap. VIII, Tít. VII), siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga EP con afectación de los bienes aportados; (ii) el aportante mantenga participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) los elementos patrimoniales se valoren a su valor normal de mercado. La DGT confirma que las operaciones descritas cumplen estos requisitos y, por tanto, pueden beneficiarse del régimen fiscal especial de diferimiento de ganancias patrimoniales.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding de un grupo multinacional la cual participa, entre otras, en tres sociedades: "A", "B" y "C". A desarrolla la actividad de producción y comercialización de frutos secos, B la de aceite y C detenta las principales marcas del grupo. El porcentaje de participación de la entidad consultante en estas entidades es del 100%.
Asimismo, estas tres entidades participan en otras sociedades radicadas en España o en terceros países que pueden ser también productores o comercializadores, pueden detentar marca propia o comercializar su producto con marcas propiedad de C.
Actualmente, la estructura societaria del Grupo se basa en un concepto de territorialidad de las actividades de negocio que conlleva ineficiencias significativas debidas a la falta de especialización de funciones de diversos departamentos, existencia de una estructura que dificulta la entrada de nuevos socios, proliferación de relaciones financieras. Por esto, el grupo se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración societaria para crear 3 unidades de negocio claramente diferenciadas entre sí que permitan expandir la compañía.
1) Una primera unidad de negocio integraría todos los negocios de la Marca, y sus operaciones estarían orientadas y especializadas a los canales de Retail y Alimentación fuera de hogar.
2) La segunda unidad de negocio integraría todo el negocio de producción de frutos secos: las actividades de producción de frutos secos, las actividades y plantas para la industrialización y procesado de los frutos secos, y las actividades de comercialización a clientes industriales, y el envasado para terceros y marcas blancas, así como el envasado para la unidad de negocios de Marca, ya que la unidad de Negocios de Marca no incorporaría ningún tipo de actividad industrial.
3) La tercera unidad de negocio integraría todo el negocio de producción de aceite: las actividades y plantas para la obtención de aceite de oliva, la extracción de aceite de semillas, refinado de aceites vegetales, y el envasado para terceros y marcas blancas, entre otras actividades.
Para obtener dicha reestructuración se realizarán las siguientes operaciones:
1) Aportación por parte de la entidad consultante de las participaciones societarias de las compañías "comercializadoras" de producto de marca del Grupo a la entidad C.
2) Escisión parcial de A con adjudicación a C de su negocio o rama de actividad "marquista".
3) Escisión parcial de B con adjudicación a A de su negocio o rama de actividad "marquista" y de la participación en sociedades "comercializadoras" del grupo.
4) Escisión parcial de aquellas otras sociedades del grupo que no tengan definido su objeto como comercializadora o productora a favor de A, B o C según corresponda.
5) Aportación de la entidad consultante a A y B de aquellas sociedades nacionales o extranjeras del Grupo que se dediquen a la actividad agrícola, producción de frutos secos y aceite respectivamente.
En relación con las operaciones mencionadas, hay que señalar lo siguiente, para las operaciones precisadas en los apartados 1) y 5) de aportación no dineraria, resulta relevante:
-La sociedad que recibe la aportación, la entidad C, en el caso 1) y las entidades A y B en el apartado 5) son entidades constituidas y residentes en territorio español.
-La sociedad aportante consultante adquirirá una participación superior al 5% de la entidad C en el caso del apartado 1) y de A y B en el apartado 5) como consecuencia de la aportación.
-La suma de la estructura de las participaciones directas e indirectas de la entidad consultante en todas sus filiales, no quedará modificada por la reestructuración propuesta.
-La entidad consultante es el único accionista de C, A y B, condición que mantendrá después de la reestructuración planteada.
En relación a las escisiones previstas en los apartados 2), 3) y 4), se añade lo siguiente:
-Tanto la escisión parcial de A prevista en el apartado 2) como de B prevista en el apartado 3) o cualquier otra del apartado 4) segregan una parte de su patrimonio social que forma una rama de actividad, y asimismo, mantendrán otra rama de actividad.
-A cambio de la segregación, la entidad consultante recibirá valores representativos de la sociedad a la que se le otorgue la nueva rama.
Finalmente, una vez realizadas estas operaciones es posible la entrada de un nuevo accionista mediante aportaciones de capital para permitir destinarlo a la adquisición de nuevos negocios y mercados. Dicha entrada, no será para que los actuales accionistas finales del Grupo vendan parte de sus actuales participaciones sino para que entren fondos en el Grupo que permitan realizar una nueva inversión empresarial sin perder el control y sin necesidad de recurrir a mayor endeudamiento financiero, siendo posible de este modo incrementar la competitividad y tamaño del Grupo.
Los motivos económicos que impulsan la operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura del grupo.
-Agrupar las actividades por especialización según su actividad y tipología de procesos y clientes mejorando su supervisión y apoyo a la gestión de las operativas, en aras a la mejor identificación de problemas y oportunidades de negocio así como especializar su gestión al tratarse de distintas ramas.
-Facilitar la eventual entrada de nuevos socios en el capital de las entidades destinadas a actividades concretas sin afectar a otras áreas del grupo.
-Facilitar la financiación bancaria independientemente de las características y riesgos operativos de cada actividad.
-Obtener un mejor conocimiento del valor generado por cada una de las unidades productivas.
-Mejorar en consecuencia la asignación de recursos.
Cuestión planteada
Si las operación descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1º) En primer lugar, la entidad consulta plantea realizar una aportación no dineraria por parte de la misma de las participaciones societarias de las compañías comercializadoras de producto marca del Grupo y tenencia de la misma a la entidad C.
Junto con esta operación de aportación no dineraria, la entidad consultante también aportará a las entidades A y B las sociedades nacionales o extranjeras del Grupo que se dediquen a la producción de frutos secos y aceite respectivamente.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(..).
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, las entidades que reciben la aportación (las entidades T en el primer caso y las entidades BSA y OLIS en el quinto) son residentes en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las participaciones participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedades que reciben la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2º) El consultante plantea la realización de varias operaciones de escisión parcial y financiera. En concreto.
a) Se plantea la escisión parcial de A con adjudicación a C de su negocio o rama de actividad “marquista”.
b) Escisión parcial de B con adjudicación a C de su negocio o rama de actividad “marquista” y de la participación en sociedades “comercializadoras del grupo.
c) Escisión parcial de aquellas otras sociedades del grupo que no tengan definido su objeto como comercializadora o productora a favor de A, B o C respectivamente.
En relación a las operaciones de escisión parcial, es decir, la escisión de A con adjudicación a C de su rama marquista, la escisión de B con adjudicación a C de su rama marquista, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece que se realiza una escisión de la actividad “marquista”, pero no se precisa ni se establece en que consiste este tipo de actividad y ni si se dispone de los medios materiales y personales para desarrollar una actividad que constituya una rama de actividad en el sentido definido en el artículo 83.4 del TRLIS. En el escrito de consulta se señala que la entidad A desarrolla la actividad de producción y comercialización de frutos secos y la entidad B desarrolla la actividad de producción de aceite.
En virtud de lo anterior, dado que las entidades A y B pretenden transmitir lo que se califica como “actividad marquista” no parece que esta “actividad” configure por si misma una rama de actividad diferenciada, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, en sede de la entidad escindida.
En virtud de lo anterior, dado que los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a la entidad beneficiaria C no constituyen una rama de actividad, las operaciones planteadas en el escrito de consulta no cumplirían la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS por lo que no podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
3º) Por otra parte, el consultante plantea las aportaciones por parte de la entidad B de la participación en las sociedades “comercializadoras” del grupo a la entidad C y la escisión parcial financiera de otras sociedades del grupo que no tengan definido su objeto como comercializadora o productora a favor de A, B o C según corresponda. A estos efectos, el TRLIS define como escisión parcial financiera:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). No obstante, a efectos fiscales, el referido artículo 83.2 del TRLIS exige el cumplimiento de ciertos requisitos adicionales. En particular para el caso planteado en la presente consulta, se exige que el patrimonio segregado consista en participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido, bien por otras participaciones similares en otras entidades, o bien por una rama de actividad.
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el escrito consultado, no se precisa si el patrimonio segregado consiste en participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades, si así fuera y además el patrimonio que permanece en las entidades escindidas estuviera constituido al menos por participaciones mayoritarias en otras entidades o bien por una rama de actividad, la escisión parcial financiera descrita cumpliría los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, ahora bien esto es una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio previsto en Derecho ante los órganos de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en relación con el análisis de los motivos económicos válidos en relación a las operaciones de aportación no dineraria, ya que las operaciones de escisión planteadas no parecen cumplir los requisitos exigidos para aplicar el régimen fiscal especial, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación no dinerarias planteadas se realizan con la finalidad de racionalizar la estructura del grupo, agrupar las actividades por especialización según su actividad y tipología de procesos y clientes mejorando su supervisión y apoyo a la gestión de las operativas, en aras a la mejor identificación de problemas y oportunidades de negocio así como especializar su gestión al tratarse de distintas ramas, facilitar la eventual entrada de nuevos socios en el capital de las entidades destinadas a actividades concretas sin afectar a otras áreas del grupo, facilitar la financiación bancaria independientemente de las características y riesgos operativos de cada actividad, obtener un mejor conocimiento del valor generado por cada una de las unidades productivas, mejorar en consecuencia la asignación de recursos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art 83.2.1º) a) y c), 83.4, 94 y 96.2.