La reversión contable de un deterioro de inmovilizado material dotado en 2013 (año en que fue objeto de ajuste positivo y no deducido fiscalmente) deberá integrarse en la base imponible del ejercicio en que se produzca dicha reversión, conforme al artículo 20.c) LIS, aplicando el método de amortización del elemento durante su vida útil restante, salvo que el bien se transmita o se le dé de baja con anterioridad. La DGT descarta realizar un ajuste negativo puntual y exige el reconocimiento fiscal gradual de la diferencia de valoración, lo que implica que el ingreso por reversión será gravado en la medida en que la base imponible se corrija mediante la integración de la diferencia patrimonio-fiscal según el calendario fiscal previsto.
Hechos
La entidad consultante, constituida en 2008, tiene por objeto el alquiler y compraventa de terrenos y edificios, su construcción, promoción y mantenimiento, la urbanización de terrenos y su venta, parcelación, edificación, restauración y rehabilitación.
Es titular de la plena propiedad de una finca rústica con vivienda unifamiliar y piscina, adquirida en virtud de escritura pública de ampliación de capital social.
El inmueble, que figura contabilizado en el activo no corriente, inmovilizado material, tenía al inicio de 2013 un valor neto contable de un determinado importe. A finales de 2013, la entidad consultante recibió un informe de valoración del citado inmueble, emitida por experto independiente, siendo el valor de mercado el 28 de diciembre de 2013 de un 23% del importe que tenía al inicio de 2013.
De acuerdo con la valoración recibida y en atención a los artículos 38 y 38bis del Código de Comercio así como a la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, la entidad consultante dotó a 31 de diciembre de 2013 un gasto contable por la corrección valorativa del deterioro determinado por la diferencia entre el valor en libros (el valor neto contable que tenía al inicio de 2013) y el valor de tasación.
Las cuentas anuales del ejercicio 2013 fueron auditadas con informe favorable y sin salvedades.
La entidad consultante presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, reflejando un ajuste positivo al resultado contable negativo del ejercicio por el importe de la diferencia antes citada, correspondiente al gasto contable por la corrección valorativa. Dicho ajuste se realizó porque la entidad no obtuvo ingresos por ningún concepto durante el ejercicio ni desarrolló ninguna actividad económica durante el mismo.
La entidad consultante solicitó un nuevo informe de valoración del inmueble por experto independiente, a fin de determinar si al cierre del ejercicio 2014 procedía mantener la dotación por corrección valorativa del deterioro. Recibió dicho informe, siendo el valor de mercado del inmueble a 31 de diciembre de 2014 el mismo valor que indicaba el informe anterior. De acuerdo con esta valoración y con la normativa antes citada, la entidad consultante mantendrá a 31 de diciembre de 2014 la corrección valorativa del deterioro.
Cuestión planteada
Considerando que la dotación fue objeto de ajuste positivo en la declaración en la que se dotó por primera vez, esto es, 2013, si en el ejercicio en el que tenga lugar la recuperación de su valor en el ámbito contable y por tanto revierta la provisión (integrándose en la cuenta de pérdidas y ganancias) dicho ingreso deberá ser integrado en la base imponible en que el mismo tenga lugar o por el contrario procederá realizar un ajuste negativo.
Contestación
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el ejercicio 2013 la entidad consultante registró contablemente un gasto por pérdidas por deterioro de un inmovilizado material. En el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2013, efectuó un ajuste positivo al resultado contable por el importe de dicho gasto que, en consecuencia, no fue deducido fiscalmente.
Dicho deterioro contable se mantuvo asimismo en el ejercicio 2014, y, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible suponer que en el período impositivo 2014 tampoco se habrá deducido fiscalmente ningún gasto por este concepto.
En lo que se refiere al período impositivo 2015 y siguientes, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha, establece en su artículo 10.3 que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 13.2 de la LIS establece que:
“2. No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
(…)
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.”
El artículo 20 de la LIS establece que:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
(…)
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
(…)”
Asimismo, la disposición transitoria decimoquinta de la LIS establece que:
“Disposición transitoria decimoquinta. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda.
La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
(…)”
De acuerdo con esta disposición transitoria, la reversión de una pérdida por deterioro del inmovilizado material que hubiera resultado fiscalmente deducible en el período impositivo 2013 se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación del valor en el ámbito contable.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la pérdida por deterioro del inmovilizado material que se registró contablemente, no fue fiscalmente deducible por no permitirlo la normativa fiscal. Por tanto no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria decimoquinta de la LIS, de manera que la entidad consultante no integrará en su base imponible del período impositivo en que se produzca la recuperación del valor en el ámbito contable, la correspondiente reversión de la pérdida por deterioro.
No obstante, ha de tenerse en cuenta que el artículo 20 de la LIS, establece la forma de integrar en la base imponible de la entidad adquirente de un elemento patrimonial la diferencia entre la valoración contable y fiscal del mismo, señalando que tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia se integrará en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. Por ello la reversión de dicha diferencia debe producirse, en primer lugar, a través de la amortización.
Adicionalmente, caso de que proceda aplicar el referido artículo 20 de la LIS, respecto del elemento patrimonial a que se refiere la consulta, la recuperación de la pérdida por deterioro determinará la realización de un ajuste negativo por la parte que se corresponda con la parte de la diferencia entre la valoración contable y fiscal que haya integrado en la base imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 10, 13, 20 y dt 15ª