La deducción por doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere que el sujeto pasivo haya satisfecho efectivamente un impuesto similar en el extranjero. Cuando el legado se recibe libre de impuestos en Holanda, al no existir obligación de pago efectivo del impuesto holandés, no concurre el requisito material del artículo 23.1.a de la Ley 29/1987 (importe efectivo satisfecho), quedando descartada la deducción por doble imposición internacional en estos términos.
Hechos
El consultante, residente en España, recibirá en un futuro, de un causante residente en Holanda, un legado libre de impuestos.
Cuestión planteada
Si, teniendo en cuenta que consultante no hace frente al pago de los impuestos en Holanda, se puede aplicar la deducción por doble imposición.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de noviembre) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio económicos vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.”.
A su vez, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) recoge:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”.
Por otra parte, el artículo 6 de la Ley 29/1987 dispone en su apartado 1 que “1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado”. El apartado 2 de dicho artículo añade que “2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Por otra parte el artículo 23 del mismo texto legal establece que:
“1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.”.
La cuestión que se plantea es la posible aplicación a un residente fiscal en España de la deducción prevista para evitar la doble imposición internacional, que según el consultante se producirá por un legado de un residente en Holanda; dicho legado se recibirá libre de impuestos, es decir que el impuesto a pagar en Holanda no será satisfecho por el consultante.
El fenómeno de la doble imposición, tanto internacional como nacional, ha sido estudiado por los tratadistas de la Hacienda Pública que distinguen entre la doble imposición económica y la doble imposición jurídica, siendo la primera la que recae sobre una misma renta o patrimonio de personas diferentes, frente a la segunda que se da cuando se grava una renta o patrimonio en la misma persona.
La doble imposición jurídica es la que se intenta evitar o paliar mediante las medidas bilaterales o unilaterales establecidas por los Estado, es decir Convenios para evitar la doble imposición y medidas normativas unilaterales de cada país.
Entre las segundas es donde puede incardinarse la medida prevista en el artículo 23 de la Ley 29/1987.
En el caso planteado no puede aplicarse el supuesto de doble imposición ya que el mencionado artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al referirse a esta deducción, cuando habla en el apartado a) del importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España, claramente se refiere, aunque no sea de forma expresa, a que lo haya satisfecho el propio sujeto pasivo que se quiere aplicar la deducción, y como el consultante no va a satisfacer ningún impuesto en Holanda, no podrá aplicarse la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 2, 3, 6 y 23