Las entregas de ejemplares de revista en formato PDF descargables desde la página web constituyen sujeción al IVA como prestaciones de servicios (no como entregas de bienes corporales, dado que los archivos digitales no son bienes tangibles), siendo obligatoria la emisión de factura y declaración en IVA cuando la entidad consultante tiene condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. La sujeción subsiste con independencia de los resultados económicos o la estructura jurídica de la entidad, debiendo determinarse el tipo impositivo aplicable según la naturaleza específica de la prestación digital.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil cuya actividad principal es la edición de una revista deportiva tanto en versión impresa como digital. Con el objetivo de promocionar sus ventas, procede a entregar gratuitamente la descarga de un ejemplar de un número antiguo, en formato PDF, a los potenciales suscriptores que, entrando en su página web, rellenen sus datos, eligiendo estos el ejemplar que quieran de entre los previamente seleccionados para esta promoción por la consultante.
Cuestión planteada
Tributación de estas entregas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligación de facturación y declaración.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que respecta a la naturaleza de las operaciones de descarga de ejemplares de la revista en formato PDF por parte de la consultante a los potenciales suscriptores, previa descarga desde su página web, el artículo 8.Uno de Ley del Impuesto dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, cabe traer a colación el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo el considerar que el suministro de libros, periódicos o revistas electrónicas en formato PDF mediante la incorporación de los archivos a su página web de forma que el cliente los descargue directamente en el formato señalado constituye una prestación de servicios por vía electrónica y no una entrega de bienes toda vez que dichas publicaciones no se pondrán a disposición de los clientes en ningún tipo de soporte físico (por todas, contestación vinculante de 1 de julio de 2011, número V1698-11).
En consecuencia, el suministro de las revistas en formato PDF objeto de consulta tendrá la consideración de prestaciones de servicios por vía electrónica sin perjuicio que los suministros de las mismas en versión impresa tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
De forma paralela en relación con las prestaciones de servicios, el artículo 12 de la Ley del Impuesto dispone que serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Según este precepto, se considerarán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“(…)
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
Según la información aportada en el escrito de consulta presentado, el suministro de ejemplares antiguos de la revista en formato PDF a posibles suscriptores no parece estar vinculado con una adquisición previa o posterior de la propia revista comercializada por la consultante.
Dado que la realización, mediante contraprestación, de la entrega de revistas, ya sea esta en versión impresa (en cuyo caso se calificaría de entrega de bienes) o bien en formato PDF (en cuyo caso se calificaría de prestación de servicios) constituyen la actividad empresarial habitual desarrollada por la consultante, su suministro a título gratuito, cuando tenga la consideración de prestación de servicios por vía electrónica, como consecuencia de una campaña promocional para la captación de futuros clientes estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992.
En caso que el objeto de dichas entregas sin coste fuera algún ejemplar de la revista en versión impresa, es decir, en un soporte físico, la operación se consideraría como un autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992.
En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo en un supuesto similar (contestación vinculante de 1 de marzo de 2016, número V0811-16) si bien referido a una sociedad dedicada a la elaboración y embotellado de vinos que, para captar nuevos clientes, realizaba entregas gratuitas de botellas de vino idénticas en capacidad y aspecto a las que eran objeto de venta.
4.- Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta, el número 2.º del apartado dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, como consecuencia de la transposición de la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, con entrada en vigor a partir del 23 de abril de 2020, dispone que:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
Por tanto, las operaciones de autoconsumo de servicios objeto de consulta tributarán al tipo reducido del 4 por ciento siempre que las revistas cumplan con los requisitos previstos en el citado artículo.
5.- Adicionalmente, el artículo 164 del mismo texto legal señala que:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).".
Las obligaciones de facturación son objeto de desarrollo en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2 se establece lo siguiente:
"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).".
Adicionalmente, el artículo 167 de la Ley del impuesto establece que corresponde a los sujetos pasivos del impuesto "determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.".
En consecuencia, con todo lo anterior, la entrega de ejemplares de revista en formato PDF, sin contraprestación, a futuros clientes constituye una operación asimilada a prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto por la que deberá la entidad consultante proceder a expedir la oportuna factura y a consignar el importe de la cuota devengada correspondiente en la declaración-liquidación periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Sin perjuicio de lo anterior cabría analizar cuál sería el tratamiento aplicable en caso que la entrega gratuita de los ejemplares a los que se refiere el escrito de consulta se condicionase a que el cliente realizara un pedido o suscripción de la revista.
En este caso, según reiterada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación vinculante de 2 de marzo de 2017, número V0555-17), en caso que la entidad consultante, al efectuar una entrega de bienes mediante contraprestación, entregue a sus clientes por el mismo precio, es decir, a coste cero, una cantidad adicional del mismo producto u otro producto distinto de su tráfico habitual como consecuencia de una campaña promocional, que determine para sus clientes el derecho a recibir tales productos en esas condiciones, la base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, sin que ésta deba incrementarse en el importe de los productos entregados a coste cero.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 12, 69.Tres, 91.Dos.1.2º y 164 RD 1619/2012 art. 2