La deducción por obras de mejora en vivienda habitual (disposición adicional vigésima novena LIRPF) es aplicable exclusivamente a contribuyentes con base imponible inferior a 53.007,20 euros anuales, por cantidades satisfecidas entre 14 de abril de 2010 y 31 de diciembre de 2012 mediante instrumentos de pago trazables (no efectivo) a entidades ejecutoras, limitada al 10% con techo anual variable según tramo de renta, excluyendo obras en garajes, jardines y piscinas, y siempre que las obras persigan mejora de eficiencia energética, higiene, salubridad, energías renovables, seguridad, estanqueidad o accesibilidad conforme RD 2066/2008, o infraestructuras de telecomunicación para acceso a Internet y televisión digital.
Hechos
Realizadas, a lo largo del año 2011, obras de mejora en la calefacción y aislamiento de la vivienda habitual del consultante, concretamente, la sustitución de la carpintería metálica exterior, de la caldera y del sistema de calefacción por suelo radiante.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la deducción prevista en la disposición adicional vigésima novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las cantidades satisfechas por las citadas obras.
Contestación
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), fue añadida una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por la que se vino a regular la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual en los siguientes términos:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley”.
En cuanto al concepto de vivienda habitual del contribuyente, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras” (artículo 54.2 del RIRPF).
Con posterioridad, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, elevando el tipo de deducción del 10% al 20%, aumentando el límite de base máxima anual de deducción de 4.000 euros a 6.750 euros y el límite de base acumulada de la deducción de 12.000 euros a 20.000 euros, estableciendo el derecho a la deducción para contribuyentes con base imponible inferior a 71.007,20 euros anuales, de manera que a los contribuyentes con base imponible igual o inferior a 53.007,20 euros anuales les corresponde una base máxima anual de deducción de 6.750 euros y para aquéllos cuya base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales, la base máxima anual de deducción se reduce progresivamente, y permitiendo que las obras se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
Al respecto, el propio Real Decreto-ley 5/2011 ha añadido una disposición transitoria vigésima primera en la LIRPF, en la que se establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hayan satisfecho cantidades por las que hubieran tenido derecho a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual conforme a la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de esta Ley, aplicarán la deducción en relación con tales cantidades conforme a la citada redacción.
2. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición, la base anual y la base acumulada de la deducción correspondiente al conjunto de obras de mejora podrán exceder de los límites establecidos en la disposición adicional vigésima novena de esta ley”.
En el presente caso, las obras objeto de consulta se han realizado a lo largo del año 2011. Por tanto, para determinar la normativa reguladora de la deducción que resulta aplicable deben distinguirse:
- obras que hayan sido pagadas con anterioridad a 7 de mayo de 2011, en las que, conforme a lo señalado en la disposición transitoria vigésima primera de la LIRPF, será de aplicación la deducción de acuerdo con la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF.
- obras que hayan sido pagadas a partir de 7 de mayo de 2011, en las que resultará de aplicación la nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena, dada por el Real Decreto-ley 5/2011.
En cuanto al ámbito objetivo de la deducción, la nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF no varía el carácter finalista de las obras, las cuales deben tener por objeto alguno de los señalados en la propia disposición anteriormente reproducida.
En este sentido, y en relación con las obras objeto de consulta, el apartado 2 del artículo 58 del citado Real Decreto 2066/2008 dispone que “se considerarán actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas y la utilización de energías renovables, las siguientes:
a)…
b) Mejora de la envolvente térmica del edificio para reducir su demanda energética, mediante actuaciones como el incremento del aislamiento térmico, la sustitución de carpinterías y acristalamientos de los huecos, u otras, siempre que se demuestre su eficacia energética, considerando factores como la severidad climática y las orientaciones.
c) Cualquier mejora en los sistemas de instalaciones térmicas que incrementen su eficiencia energética o la utilización de energías renovables.
(…)”.
Las obras de cambios de ventanas (acristalamiento y carpinterías) se incluyen en el ámbito objetivo de la deducción siempre que contribuyan a mejorar el aislamiento de la vivienda respecto a los materiales originales.
En particular se entiende que contribuye a mejorar el aislamiento de la vivienda, en el caso de sustitución de ventanas, cuando se instalen ventanas de doble acristalamiento. Igualmente, en el caso de modificar los perfiles de ventana, cuando los nuevos incorporen rotura de puente térmico. También puede considerarse incluido en el ámbito de la deducción la colocación de una doble ventana, instalando una nueva sobrepuesta a otra existente.
Asimismo, la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual resulta aplicable, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos por la normativa, por las obras que supongan una mejora en el sistema de instalación térmica de la vivienda que incrementen su eficiencia energética o supongan la utilización de energías renovables.
Al respecto, en relación con la sustitución de la caldera, en el presente caso no se aporta información sobre si la misma ha supuesto la realización de obras.
En consecuencia, el consultante podrá aplicar la deducción por las actuaciones realizadas en el año 2011 en su vivienda habitual, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos por la normativa que resulte aplicable según lo señalado, siempre que se trate de obras que constituyan una actuación para la mejora de la eficiencia energética en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, en lo referente a los medios para justificar la sustitución del sistema de calefacción, el cumplimiento de los requisitos para tener derecho a la deducción deberá poder ser justificado suficientemente por el contribuyente mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas, y a requerimiento de los mismos. En particular, cabe señalar que, como de la documentación aportada resultan dos domicilios distintos y dos personas distintas (el consultante y otra), se deberá poder justificar que la vivienda en la que se han realizado las obras es, según resulte aplicable una u otra redacción de la deducción, la vivienda habitual del contribuyente –de resultar aplicable, conforme a lo señalado, la redacción original de la deducción-, o una vivienda propiedad del mismo, con excepción de las afectas a una actividad económica (requisito exigido por la redacción dada por el Real Decreto-ley 5/2011), así como que se trata de cantidades efectivamente satisfechas, mediante los medios de pago indicados en la normativa reguladora de la deducción, por el contribuyente. En cuanto a este último requisito, indicar que, en caso de copropiedad de la vivienda, la deducción la podrá practicar cada copropietario, siempre que se cumplan los requisitos para su aplicación, por las cantidades efectivamente satisfechas por el mismo que se correspondan con su porcentaje de participación en la titularidad de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1 3º y D. A. 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.