Bajo la hipótesis de cumplimiento de los requisitos del régimen especial de reestructuraciones (cap. VIII, título VII TRLIS), la diferencia entre el valor contable y el valor normal de mercado de las participaciones en la sociedad A —cuando ambas entidades integran un grupo conforme al art. 42 CC— se califica como mayor valor fiscal según el art. 16.8 TRLIS: si favorece a la sociedad X (adquirente), integra participación en beneficios deducible; si favorece a la sociedad A (cedente), constituye aportación a fondos propios. La conclusión depende de que se acredite fehacientemente la concurrencia de los requisitos del régimen especial ante la Administración en comprobación.
Hechos
Durante el ejercicio 2010 una sociedad B fue objeto de actuaciones inspectoras relativas a su Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006.
La sociedad B era en aquellos años íntegramente propiedad de una sociedad A que a su vez pertenecía al 50% a una persona física PF1.
Esta persona física PF1 fue objeto a su vez y con carácter simultáneo de actuaciones inspectoras en relación con su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos ejercicios, por los servicios prestados a la sociedad B.
En concreto, la Inspección se centró fundamentalmente en determinar si la remuneración establecida por la referida prestación de servicios había sido valorada a precios de mercado.
Como resultado de lo anterior, la Inspección concluyó que la remuneración establecida por los servicios prestados por el accionista, la persona física PF1, no se correspondía con el valor normal de mercado. En consecuencia, la Inspección dictó acuerdos de liquidación en los que determinó que tal remuneración debía ser equivalente al 100% del beneficio (a efectos fiscales) de la actividad de asesoramiento que la sociedad prestaba y para la que utilizaba los servicios de su accionista.
Los acuerdos de liquidación determinaron unas cantidades a pagar por parte de la persona física y la consiguiente deducción del mayor gasto a efectos fiscales por parte de la compañía (ajuste bilateral). Dichas liquidaciones fueron firmadas en conformidad por la persona física, y en el caso de la sociedad se ha impugnado exclusivamente el cálculo de los intereses reconocidos a su favor.
Durante el ejercicio 2009, se realizó una reorganización societaria de forma que la sociedad A absorbió a todas sus filiales, entre las que se encontraba la sociedad B, y adicionalmente la persona física PF1 aportó sus participaciones sobre la entidad resultante (A) a una sociedad de nueva creación íntegramente participada por dicha persona física, la sociedad X. Tanto la fusión como la aportación a la nueva sociedad se hicieron al amparo del régimen de neutralidad fiscal.
Desde el punto de vista contable, y siguiendo los criterios establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas al respecto, se consideró que tal mayor valor de los servicios recibidos del socio debía considerarse como una aportación de socios a la entidad.
Consecuentemente, al incluir el ajuste inspector en la contabilidad del año 2011 de la sociedad X, el mismo ha dado lugar a computar una aportación de socios, por tanto, un incremento de los fondos propios, siguiendo la titularidad de la cadena de partipación y cuya contrapartida ha sido un mayor valor de sus participaciones en la sociedad A.
Cuestión planteada
Consideración como mayor valor fiscal en la sociedad X de sus participaciones en la sociedad A.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo no se pronuncia sobre la procedencia o no de la aplicación del régimen especial a la operación de reestructuración realizada por el consultante en el ejercicio 2009. No obstante, se partirá de la hipótesis de que se cumplen los requisitos previstos para aplicar el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), sin perjuicio de que se traten de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
El TRLIS establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En la regulación de las operaciones vinculadas, el artículo 16 del TRLIS establece que:
“(…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el resultado de las actuaciones inspectoras tuvo su reflejo contable considerando que el mayor valor de los servicios recibidos del socio, debía considerarse como una aportación de los socios a la entidad (entendiéndose, de acuerdo con el artículo 16.8 del TRLIS, que habrá tenido tal consideración en la proporción al porcentaje de participación en la entidad).
No obstante, con posterioridad a los años a que se refiere el ajuste inspector pero con anterioridad a las actuaciones inspectoras, la sociedad A absorbió a su filial B, y las acciones de la sociedad A de la persona física PF1 se aportaron a una sociedad X, íntegramente participada por dicha persona física, realizándose ambas operaciones al amparo del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (cuestión que no se analiza en la presente contestación).
En aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 85 del TRLIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
(…)”
Asimismo, el artículo 88 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, al incluir el ajuste inspector en la contabilidad del año 2011 de la sociedad X, el mismo ha dado lugar a computar una aportación de socios y por tanto un incremento de los fondos propios, de manera similar al impacto fiscal que prevé el artículo 16.8 del TRLIS, siguiendo la titularidad de la cadena de participación, y cuya contrapartida ha sido un mayor valor de sus participaciones en la sociedad A.
Por tanto, en el supuesto de que la sociedad A distribuya a la sociedad X un importe igual al mayor valor de adquisición en la sociedad X de las participaciones en la sociedad A, correspondiente al ajuste de valoración realizado por la Inspección en la parte equivalente a su porcentaje de participación, la distribución de tal importe supondrá una disminución del valor de la participación de la sociedad X en la sociedad A, sin que, en consecuencia, se genere ninguna renta a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad X.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 10, 16, 85 y 88