La deducción de retenciones practicadas en IS requiere que estas correspondan a ingresos imputados en el período impositivo conforme al principio de devengo (art. 19.1 TRLIS). La sola posesión de documentación acreditativa de la retención es condición necesaria pero insuficiente: es preciso que la renta sobre la que se practicó la retención se haya devengado y computado como ingreso en el ejercicio de que se trate, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, independientemente del momento del cobro o pago de la retención.
Hechos
La entidad consultante (T) es una sociedad residente en territorio español, que suministra unos cánones o servicios contratados a largo plazo (más de 12 meses), a una entidad residente en Marruecos (M).
A estos efectos, la entidad consultante emitió una factura, con fecha 12/04/2012, en la que refleja una base imponible del importe total y una retención del 10% a dicho importe.
La entidad consultante cobró, el 26/04/2012, el 90% de la base imponible mencionada minorado en el 10% correspondiente a la retención fiscal. La sociedad T, ostenta el certificado de retención emitido por el Ministerio de Economía y Finanzas de Marruecos, relativo a la retención del 10% efectuada sobre la liquidación del 90% de la factura mencionada.
El 10% restante de la factura, se liquidará, según contrato, transcurrido un año desde la emisión de la misma, momento en el que se practicará la retención fiscal pertinente del 10%.
Cuestión planteada
Si se cuenta con la documentación suficiente en relación a la retención fiscal que se practica, para proceder a la deducción de la misma en el Impuesto sobre Sociedades de 2012.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen. A su vez, el artículo 7.1.a) del TRLIS dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Y en su apartado segundo, el artículo 7 del TRLIS indica que:
“2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”
Adicionalmente, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que en el método de estimación directa, “la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Y el artículo 19.1 del mismo texto legal:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define los ingresos en su Marco Conceptual como los “incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”. Asimismo, define el principio de devengo como:
“2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoración 14ª del PGC, sobre ingresos por ventas y prestaciones de servicios, establece que:
“3. Ingresos por prestación de servicios
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
Conforme a lo indicado anteriormente, la entidad consultante deberá registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2012, el importe íntegro de los ingresos correspondientes a los servicios suministrados a la empresa marroquí, con independencia de que el 10% del importe de la factura se liquide en el plazo de un año desde la fecha de emisión de la misma, conforme al principio de devengo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio Hispano-Marroquí para evitar la doble imposición, de 10 de julio de 1978 (BOE de 22 de mayo de 1985), los beneficios empresariales que una empresa española obtiene por la prestación de servicios a empresas marroquíes sólo pueden someterse a imposición en España, salvo que la empresa española actúe en Marruecos por medio de un establecimiento permanente situado en dicho país.
No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 7, se exceptúan de la norma general citada, los beneficios que comprendan rentas reguladas en otros artículos del Convenio, como pueden ser intereses, dividendos, cánones etc.
Se desconoce si el servicio prestado esta correctamente calificado como canon o no, puesto que no se indica su naturaleza en el escrito de consulta, sin embargo, puesto que así se califica, el tratamiento que el Convenio Hispano-Marroquí da a los cánones está establecido en su artículo 12 ( “Cánones”) , que no recoge una definición expresa de cánones.
“1º Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2º Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.”
Por lo tanto, si los servicios suministrados por la empresa española a la marroquí pueden encuadrarse en el concepto de canon recogido en este artículo en sus apartados b) y c), la retención del 10% practicada estaría de acuerdo con lo dispuesto en el convenio.
Puesto que las rentas percibidas por la entidad consultante estarán sometidas a retención en origen (Marruecos), al tiempo que tributarán en España, tenemos que traer a colación el artículo 31 del TRLIS relativo a las deducciones para evitar la doble imposición internacional:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
Asimismo, el artículo 23 del Convenio Hispano-Marroquí, se refiere de forma expresa al “Método para eliminar la doble imposición”, y en su apartado 2 dispone:
“2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede, sin embargo, exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante, computado antes de la deducción.
La deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”
En virtud de todo lo anterior, la consultante debe integrar en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero y tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio en el que se ha practicado de forma efectiva la citada retención, con las condiciones y con los requisitos establecidos en dicho precepto legal, siempre que el impuesto satisfecho en el extranjero responda a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, es decir, tal y como ocurre en el supuesto concreto planteado, siempre que la retención en fuente responda a un impuesto que grave las rentas obtenidas por la consultante en el desarrollo de su actividad y que el impuesto satisfecho en el extranjero se integre en la base imponible de la entidad consultante.
En relación con los medios de prueba que acrediten efectivamente la retención practicada en Marruecos, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha retención en fuente, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 4, 7, 10.3, 19 y 31