La inaplicación del régimen especial de neutralidad fiscal por insuficiencia de motivos económicos válidos en una fusión por absorción comporta exclusivamente la eliminación de los efectos de la ventaja fiscal derivada de dicho régimen, sin que ello implique la integración en la base imponible de la entidad transmitente de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los bienes transmitidos. El art. 89.2 LIS limita los efectos de la comprobación administrativa al desmantelamiento de la neutralidad fiscal especial, sin proyectarse sobre el régimen general de plusvalías tácitas.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo fiscal, del que forma parte la entidad T entre otras, entidad en la que la entidad consultante participa en el 99,89% del capital social. El 0,11% restante del capital social de T se encuentra en manos de accionistas minoritarios.
La entidad consultante tiene por objeto social entre otros, las siguientes actividades:
a) La transmisión de datos desde y/o a través de sistemas informáticos de reservas, incluyendo ofertas, reservas, tarifas, billetes de transporte y/o similares, así como cualesquiera otros servicios, incluyendo servicios de la tecnología de la información.
b) La prestación de servicios relacionados con la oferta y distribución de cualquier tipo de producto por vía informática, incluyendo la fabricación, venta y distribución de software, hardware y accesorios de cualquier clase.
c) La organización y participación como socio o accionista en asociaciones, compañías, entidades y empresas dedicadas al desarrollo, marketing, comercialización y distribución de servicios y productos a través de sistemas informáticos de reservas para la industria del transporte o del turismo.
d) La realización de todo tipo de estudios económicos, financieros y comerciales así como inmobiliarios, incluidos aquéllos relativos a la gestión, administración, adquisición, fusión y concentración de empresas.
e) La actuación como sociedad Holding, pudiendo a tal efecto, constituir o participar, en concepto de socio o accionista en otras sociedades, cuales quiera que sea su naturaleza u objeto, mediante la suscripción o adquisición y tenencia de acciones o participaciones.
La entidad consultante cuenta con cuatro empleados en el área corporativa y fiscal, auditoría interna y tesorería.
Por otra parte, la entidad T, tiene por objeto social, entre otros:
a) La transmisión de datos desde y/o a través de sistemas informáticos de reservas incluyendo ofertas, reservas, tarifas, billetes de transporte y/o similares.
b) El objeto social comprenderá la constitución de filiales españolas o extranjeras, así como el establecimiento de sus objetivos, estrategias y prioridades, la coordinación de las actividades de las filiales, entre otros.
c) Organizar y participar como socio o accionista en asociaciones, compañías, entidades y empresas dedicadas al desarrollo, marketing, comercialización y distribución de servicios y productos a través de sistemas informáticos de reservas para la industria del transporte o del turismo, en cualquiera de sus formas.
Asimismo, la entidad T es titular de las participaciones en las filiales españolas y extranjeras del grupo, ascendiendo el número de entidades controladas a 74 filiales, además de poseer otras participaciones en entidades en las que no posee el control.
La entidad consultante cuenta con bases imponibles negativas previas a la formación del grupo fiscal generadas íntegramente en el ejercicio 2005. La entidad T aporta bases imponibles positivas al Grupo fiscal, el cual viene declarando bases imponibles consolidadas positivas.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad T. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración es poner fin a una situación anómala desde el punto de vista societario, cual es la existencia de accionistas minoritarios en la sociedad T que viene entorpeciendo la vida societaria del Grupo. Al mismo tiempo, se simplificaría la estructura de la cabecera del Grupo, con el consiguiente ahorro de costes administrativos inherentes al mantenimiento de dos sociedades, consolidando en la entidad consultante el desempeño íntegro de las funciones corporativas típicas de cualquier sociedad cabecera de un grupo multinacional
De la misma forma la fusión simplificaría la estructura financiera del Grupo en materia de distribución de dividendos a los accionistas, sin que sea necesario una distribución previa de la entidad T a la entidad consultante, y también simplificaría la obtención de financiación de terceros, al consolidarse los activos y la generación de beneficios en una única entidad, evitando así que se produzcan distorsiones o dificultades como consecuencia de la aportación de garantías de una a otra entidad.
Cuestión planteada
Si la inaplicación del régimen especial de neutralidad fiscal a la operación de fusión por absorción de la entidad T por parte de la consultante en el supuesto de que la Administración Tributaria, tras las correspondientes actuaciones de comprobación considerase insuficientes los motivos económicos válidos de la misma, no implicaría en ningún caso que la entidad transmitente deba integrar en su base imponible individual la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos con ocasión de la fusión y su valor fiscal, a la luz de lo establecido en el último párrafo del apartado 2 del artículo 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 89.2 de la LIS, establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La presente contestación no analiza la motivación económica de las operaciones señaladas por lo que se parte de la presunción de la aplicación del régimen fiscal especial. Lo que se plantea en el presente supuesto es, en aquel caso en que una comprobación administrativa determine que los motivos económicos de la operación de fusión son insuficientes, si ello conlleva integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos con ocasión de la fusión y su valor fiscal.
En este punto, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Foggia – Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA (asunto C-126/10) y la doctrina emanada de este Centro Directivo.
El supuesto planteado en el escrito de consulta se basa en una operación de fusión de una entidad T por parte de la entidad consultante, que conlleva determinados motivos económicos, basados en la simplificación de la estructura, el ahorro de costes administrativos o la existencia de accionistas minoritarios en la entidad T. se desconoce si esta entidad T, en la práctica, realiza algún tipo de actividad económica sustancial al margen de ser una entidad holding. Sin poner en duda la existencia de estos motivos económicos inherentes a la propia operación de fusión, lo cierto es que la operación de fusión puede, adicionalmente, conllevar una ventaja fiscal, como es, en este caso, el aprovechamiento de unas bases imponibles negativas existentes en la entidad absorbente mediante la fusión de la entidad T, bases imponibles cuya compensación pudiera estar dificultada con carácter previo a la fusión, al haberse generado antes de la pertenencia de esta entidad a un grupo fiscal y en caso de tener la consultante la condición de holding.
Tal y como se establece en la referida sentencia y como ha venido siendo interpretado por parte de este Centro Directivo, una operación de fusión como la señalada puede tener un efecto positivo en términos de ahorro de costes, aun cuando la entidad holding no tenga actividad alguna, siendo posible, por tanto, aplicar el régimen fiscal especial de reestructuración empresarial. No obstante, cuando estos motivos económicos van acompañados, como es el caso planteado, de una minoración en la carga tributaria de la entidad T que realiza una actividad económica al fusionarse con una entidad holding titular de dichas bases, y cuyo aprovechamiento pudiera estar dificultado con carácter previo a la fusión, cabe plantearse si este último efecto es preponderante respecto del ahorro de costes, de manera que la mera existencia de un ahorro de costes o la simplificación de la estructura no pueden considerarse sistemáticamente como motivos válidos a los efectos de realizar una operación de reestructuración, sin tener en cuenta otros objetivos de la operación señalada, y más en particular, las ventajas fiscales, puesto que ello dejaría sin efecto la norma antielusión de la Directiva 2009/133/CE y el artículo 89.2 de la LIS, al ser esos motivos económicos intrínsecos a la propia operación de fusión.
En esa circunstancia, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la amplitud de la ventaja fiscal en relación con el ahorro de costes en caso de que éste fuera puramente marginal, pueden constituir una presunción de que la operación no es económicamente válida, lo que corresponde determinar a las autoridades nacionales. En estas circunstancias, este hecho determinaría la aplicación del segundo párrafo del artículo 89.2 de la LIS. En concreto, el Tribunal de Justicia declara que “el artículo 11, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434/CEE…. debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por motivos económicos válidos en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo…”
Por tanto puede ocurrir que durante el procedimiento de comprobación de la operación realizada, la Administración determine que la ventaja fiscal (en este caso la posibilidad de compensar bases imponibles negativas cuya compensación estaba dificultada con carácter previo a la fusión) es preponderante en relación con el ahorro de costes, la simplificación de la estructura o cualquier otro motivo económico al margen del fiscal que pudiera derivarse de la operación.
Dándose dichas circunstancias, procedería aplicar el segundo párrafo del artículo 89.2 de la LIS. Este párrafo es novedoso respecto a la redacción que el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015. Así mientras el artículo 96.2 del TRLIS establecía como consecuencia la no aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 89.2 de la LIS circunscribe el resultado de la comprobación administrativa a la eliminación de las ventajas fiscales obtenidas.
En este sentido, la ventaja fiscal, entendida como una minoración de la carga tributaria derivada de la realización de una operación de reestructuración, debe resultar consecuencia de la aplicación del diferimiento fiscal.
De conformidad con lo anterior, en el caso de que la Administración tributaria, tras la realización de unas actuaciones de comprobación e investigación considerase insuficientes los motivos económicos válidos esgrimidos por la entidad consultante, siendo preponderante la ventaja fiscal, la inaplicación del régimen fiscal especial se limitaría a eliminar los efectos de la ventaja fiscal, que en este caso concreto se entienden localizados en el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que posee la entidad consultante, todo ello sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 89.2.