La operación de escisión parcial realizada conforme a los artículos 69-72 de la Ley 3/2009 cumple las condiciones del artículo 83.2.1º.b) TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII título VII, siempre que se transmita en bloque una rama de actividad como unidad económica, se mantenga al menos una rama en la transmitente, los socios reciban valores en proporción a sus participaciones y se ejecuten reducciones de capital y reservas. En IVA, la operación está sujeta pero la transmisión de ramas de actividad en escisión exenta por aplicación del artículo 10.5 LSI (escisión); procede regularización de bienes de inversión conforme al artículo 105 LIVA, y es posible renunciar a la exención en los términos del artículo 21.4 LIVA.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad constituida por tiempo indefinido. Son socios principales un padre y dos hijos cuya participación respectivamente es, un 60,72%, 24,12% y 11,70% cada uno de ellos.
La sociedad consultante es sociedad tenedora de participaciones. Participa en dos empresas, la entidad B y la entidad G en porcentajes del 97,08% y 67,03% respectivamente, dedicadas a varias actividades. La consultante ha generado beneficios en el último ejercicio y dispone de una persona empleada con local afecto exclusivamente a la actividad de arrendamiento.
La sociedad consultante se dedica como actividad principal al arrendamiento de naves industriales que ella misma ha promovido.
La entidad consultante está estudiando un proceso de reorganización de sus negocios con el objetivo de potenciar el crecimiento de sus actividades. En concreto, se pretende realizar una operación de escisión parcial de acuerdo con lo señalado en el artículo 68 apartado 1.2 de la Ley 3/2009 de 3 de Abril sobre modificación estructural de las sociedades mercantiles. La operación de reorganización lleva aparejada la separación de los activos inmobiliarios en dos sociedades, en las que participarán con el mismo porcentaje que tenían en la escindida los mismos socios. Se pretende agrupar los activos de inversión con capacidad de mayor crecimiento y endeudamiento en una sola entidad, separándolos de los endeudados.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Potenciar el crecimiento de sus actividades.
-Conseguir un incremento de capacidad, mejorando la efectividad frente a terceros y especialmente de cara a las entidades financieras, a los efectos de obtener la financiación necesaria y en mejores condiciones económicas.
-Asegurar la estabilidad financiera y de tesorería.
-Evitar situaciones de garantía y avales suplementarios que se exigen en la actualidad.
-Obtener una gestión más simplificada con adecuación de costes.
-Optimizar los recursos de las sociedades que intervienen.
-Evitar la dispersión de costes, contabilidad y personal, evitando la ineficacia en términos de gestión, de gastos y frente a terceros.
-Solventar el endeudamiento existente entre los componentes actuales de la sociedad, disminuyendo los créditos y deudas existentes, permitiendo además ofrecer al mercado una mejor imagen de empresa con el nuevo esquema desde el punto de vista patrimonial, económico y financiero.
-Reorganizar los activos separando las naves hipotecadas de las no hipotecadas para de esta forma mejorar las oportunidades de mercado de la manera descrita.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si estaría la operación sujeta y exenta del mismo, si procede la regularización de bienes de inversión y si podría renunciarse a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece que se realiza una escisión de varias naves industriales, separando simplemente los activos inmobiliarios en dos sociedades, pero no que se realice la escisión de una rama de actividad en el sentido de una unidad económica que disponga de los medios materiales y humanos necesarios para su explotación de forma autónoma, tal y como se señala en el artículo 83.4 arriba reproducido. El hecho de que se proceda a separar los activos inmobiliarios en dos sociedades, no implica la existencia de la organización necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de varias ramas de actividad, por lo que la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En todo caso, deberá tenerse en cuenta que la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º.
2.- En cuanto a la regularización de bienes de inversión, el artículo 107 de la Ley del Impuesto establece en su apartado uno:
“Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.”.
Sin embargo, el mismo artículo señala en su punto cinco que lo dispuesto en él “no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”.
Así pues, la consultante deberá proceder a regularizar las deducciones practicadas por la adquisición de bienes de inversión durante el periodo de regulación o cuando proceda a su transmisión antes de finalizar dicho periodo sólo si a la operación objeto de consulta no le resulta de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, no procederá regularizar cuota alguna en los supuestos de transmisión de bienes de inversión durante el periodo de regularización en la medida en que a dicha entrega le resulte aplicable la no sujeción a que se refiere el artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992. En tales casos, el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de la referida Ley por lo que, en su caso, será el adquirente el que deba proceder a la regularización de deducciones durante el año de la adquisición y los que resten hasta terminar el periodo de regularización.
3.- Por último, en relación con la posibilidad de renunciar a la exención en la transmisión de bienes inmuebles debe tenerse en cuenta que, en el caso de que no se den las condiciones para la aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º, cada elemento transmitido tributará independientemente según las normas que le sean aplicables.
Así, cuando se trate de segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, será aplicable la exención establecida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Asimismo, si se cumplen las condiciones previstas para ello, la consultante podrá renunciar a la exención según lo previsto en el artículo 20.Dos de la misma Ley.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 83