La deducción por I+D+i del artículo 35 TRLIS es aplicable a la AIE siempre que cumpla los requisitos sustantivos de ese precepto (circunstancias de hecho a probar ante inspección). Respecto al régimen fiscal de Canarias: la deducción estatal se articula independientemente del incentivo autonómico del artículo 94 LH 19/1991, sin que la DGT especifique qué entiende por "inversiones realizadas en Canarias" en ese contexto. La contratación de costes directos con proveedores no establecidos en España no impide per se el acceso a la deducción estatal, aunque será elemento factual a acreditar en el control inspectivo.
Hechos
La consultante tiene como actividad principal la mejora genética de especies hortícolas y la producción y comercialización de semillas. El conjunto de actividades realizadas por la empresa se encuadran en las áreas de investigación, desarrollo y producción, y concluyen con la comercialización de semillas.
Para el desarrollo de sus procesos de investigación y desarrollo, la consultante cuenta con varias sedes: Almería, Gran Canaria, Marruecos y México.
La entidad consultante pretende poner en marcha un nuevo proyecto que se centrará en la mejora genética de cultivares de pimiento y de tomate destinados al mercado de la India. En este sentido, la consultante va a solicitar a la autoridad administrativa competente informe motivado vinculante relativo a la calificación del proyecto como de investigación y desarrollo.
Para acometer el proyecto, la consultante recurrirá a la financiación ajena en forma de inversores que participarán aportando el 75% del capital requerido para este proyecto. Para ello, la consultante tiene la intención de constituir una agrupación de interés económico (en adelante, "AIE"), cuyo domicilio fiscal estará en Canarias y que tendrá como objeto principal el desarrollo de actividades de I+D+i. La AIE ostentará los recursos líquidos aportados por los socios y será titular de todos los derechos jurídicos que se deriven de la actividad de I+D+i. No obstante, las actividades de I+D+i no serán ejecutadas directamente por la AIE, pues para ello subcontratará tanto a la entidad consultante como a otras entidades que puedan llevar a cabo este tipo de actividades. Es posible que alguna de estas entidades sean no residentes en territorio español.
Dicha AIE se acogerá al régimen especial previsto en el capítulo II del título VII del TRLIS.
Por último, parte de la inversión vendrá a estar localizada en el ámbito de las Islas Canarias. Concretamente, un porcentaje importante de la actividad de la consultante tendrá lugar en Gran Canaria, en las instalaciones técnicas de las que esta dispone en dicho territorio.
Cuestión planteada
1. Si la inversión realizada por la AIE es susceptible de generar la deducción por I+D+i, teniendo en cuenta que proyecto va a ser calificado por una Entidad Nacional de Acreditación (E.N.A.C.), así como el informe vinculado motivante por la autoridad administrativa competente.
2. Si para el caso de que se generen deducciones por este concepto, resultaría aplicable a las mimas las especialidades del Régimen Fiscal de Canarias y, en concreto, lo previsto en el artículo 94 de la Ley 201991, ya que parte del proyecto se realiza en Canarias. A estos efectos, ¿qué se entiende por inversiones realizadas en Canarias?
3. Si afecta a la deducción el hecho de que una parte de los costes directos del proyecto sean contratados a un proveedor que no está establecido en el territorio español.
Contestación
En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por la Agrupación de Interés Económico (en adelante, “AIE”), que se pretende constituir, tengan la consideración de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, “I+D+i”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 del TRLIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
1. En este sentido el artículo 35 del TRLIS prevé:
“1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
c) Porcentajes de deducción.
1.º El 30 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
2.º El 10 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
(…)
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior.
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º (…)
2.º (…)
3.º (…)
4.º (…)
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
c) Porcentaje de deducción.–El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, sin que sean de aplicación los coeficientes establecidos en el apartado 2 de la disposición adicional décima de esta Ley.
3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.
(…)
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. (…)
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(…)
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(…)
5. Desarrollo reglamentario.
(…).”.
Por otra parte, el capítulo II del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las AIE.
En cuanto al contenido del régimen fiscal especial aplicable a la agrupación de interés económico, el artículo 48 del TRLIS establece que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. Derogado.
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Además, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
En el presente supuesto, en la medida en la que la AIE que va a constituir la entidad consultante lleve a cabo actividades de I+D+i, en los términos previstos en el artículo 35 del TRLIS, la misma generará el derecho a la deducción establecida en dicho precepto.
De acuerdo con el artículo 51.1 del TRLIS que se acaba de transcribir, las imputaciones de gastos financieros netos, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, o de retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el capítulo II del título VII del TRLIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51.2 del TRLIS transcrito.
En particular, la imputación a que se refiere el artículo 51 del TRLIS se realizará atendiendo a la cuota de capital que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones que cada uno hubiere realizado a la agrupación.
En definitiva, la imputación de gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad”, entendiéndose como tal el porcentaje de participación que corresponde a cada socio en el capital social y en los intereses de la entidad a tenor de la aportación realizada por cada uno de ellos.
Asimismo, la consultante manifiesta que solicitará informe motivado a una entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación. Este informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria en cuanto a la calificación de las actividades como de I+D+i, en los términos previstos en el artículo 35.4.a) del TRLIS y en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de I+D+i.
2. El artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:
“1. Las Sociedades y demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las Sociedades y demás Entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias.”.
Por otra parte, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, establece que:
“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.”.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido derogada y sustituida por el TRLIS. Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 antes transcrito, a las que hay que añadir además el supuesto de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos.
En virtud de lo anterior, dado que la AIE no tributará por el Impuesto sobre Sociedades, por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español y dado que la misma imputa, entre otras, sus bases de deducción a sus socios, son éstos quienes deberán aplicar la deducción por actividades de I+D+i en sus respectivas autoliquidaciones sobre las respectivas bases de deducción que les hubieran sido imputadas.
En relación con los porcentajes de deducción aplicables con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del TRLIS y la disposición adicional décima del TRLIS, a efectos de determinar la deducción por actividades de I+D+i generada en los ejercicios 2013 y siguientes, siendo dichos porcentajes los siguientes:
- 25% de los gastos de investigación y desarrollo efectuados en el período impositivo por este concepto.
- En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42% sobre el exceso respecto de ésta.
- Adicionalmente, podrá aplicar una deducción del 17% por los gastos de personal correspondientes a investigadores cualificados, así como del 8% de las inversiones de en elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
- Y, por último, el 12% de los gastos de innovación tecnológica.
En el supuesto concreto planteado, la parte de la base de deducción que se corresponda con inversiones y gastos realizados en Canarias, y que se impute a los socios de la AIE, que sean personas físicas o jurídicas, residentes en Canarias, o entidades que cuentan con un establecimiento en territorio canario, se le aplicará un porcentaje de deducción que ha de ser superior en un 80% al porcentaje de deducción aplicable en régimen común con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
Dichos porcentajes de deducción se aplicarán respecto de la base de deducción imputada por la AIE a cada uno de sus socios, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48 y 51 del TRLIS, previamente analizados.
En este sentido, se entenderá que las inversiones que se incluyen en la base de la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS, se han realizado en Canarias cuando los activos en los que se materialicen estén situados o se reciban en el archipiélago canario, sean utilizados en el mismo y se encuentren afectos a las actividades I+D+i desarrolladas en el territorio canario. Asimismo, se entenderá que los gastos que forman parte de la base de dicha deducción se han realizado en Canarias cuando tengan como destino el desarrollo de las actividades de I+D+i llevadas a cabo en dicho territorio.
3. El artículo 35 del TRLIS establece en su apartado 1.b) que:
“La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
(…)”
En este mismo sentido, el apartado 2.b) del artículo 35 del TRLIS prevé que:
“Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.”
Es decir, es la propia entidad que realiza las actividades susceptibles de generar la aplicación de la deducción la que tendrá derecho a la misma por los gastos en que incurre. Por tanto, la aplicación de la mencionada deducción está condicionada a la realización efectiva de las actividades de I+D+i.
También en dicho apartado 1.b) se establece que:
“Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.”
Asimismo, el apartado 2.b), en relación con la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica establece:
“Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.”
En este caso, para que proceda la aplicación de la deducción, es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D+i.
De acuerdo con lo anterior, la deducción será practicada por la propia entidad que resulta titular del resultado de la actividad de I+D+i, que asume los riesgos y beneficios de dicha actividad.
Por tanto, en la medida en la que las actividades de I+D+i, cuyo desarrollo haya sido encargado a un tercero no residente por la AIE, se efectúen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los gastos derivados de dichos encargos podrán formar parte de la base de la deducción del artículo 35 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1991, de 7 de junio, artículo 94
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 35, 48-52