La deducción en cuota del artículo 20 de la Ley 49/2002 por donativos a entidades sin fines lucrativos es aplicable con independencia del tratamiento contable adoptado (cargo a reservas sin ajuste extracontable en la base). La deducibilidad en cuota no precisa correlato en la base imponible del donante; la condición sine qua non es que la entidad beneficiaria cumpla los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 y haya optado por el régimen fiscal especial previsto en el artículo 14.
Hechos
La consultante es una caja de ahorros que constituyó para gestionar los fondos de la obra social una fundación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 90.2 de la Ley de Cajas de Ahorros de Andalucía. La fundación tiene la consideración de entidad sin fin lucrativo de conformidad con lo dispuesto en Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siendo aplicables a la misma los beneficios fiscales incluidos en dicha Ley.
La consultante manifiesta su intención de donar varios inmuebles a dicha fundación. La donación será registrada contablemente, en la entidad donante, con cargo a reservas, por lo que no se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias y no habrá lugar a ajuste alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En relación con dicha donación, la consultante tiene la intención de aplicar la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la Ley 49/2002.
Cuestión planteada
Si la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002, en relación con los donativos efectuados a favor de entidades sin fines lucrativos, es aplicable aun cuando la misma se contabilice con cargo a reservas y no se proceda a practicar ajuste extracontable alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre (B.O.E. de 24 de diciembre), regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con la finalidad de estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general.
El régimen fiscal especial de entidades sin fines lucrativos establecido en la Ley 49/2002 será de aplicación a todas aquellas fundaciones y demás entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos previstos en el artículo 3 de dicha norma y que hubiesen optado por el correspondiente régimen especial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley.
Por otra parte, la Ley 15/1999, de 16 de diciembre, de Cajas de Ahorro de Andalucía establece en su artículo 88.1:
“Las Cajas de Ahorros con domicilio social en Andalucía, de conformidad con lo establecido en el artículo 24 de esta Ley, destinarán anualmente la totalidad de sus excedentes que, conforme a la normativa de aplicación, no hayan de integrar sus reservas o sus fondos de provisión no imputables a riesgos específicos, o no sean atribuibles a los cuotapartícipes, a la dotación de un fondo para la creación y mantenimiento de su obra social, que tendrá por finalidad el fomento del empleo, el apoyo a la economía social y el fomento de la actividad emprendedora, así como la financiación de obras y actuaciones en los campos de los servicios sociales, la sanidad, la investigación, la protección y mejora del medio ambiente, la enseñanza, el patrimonio cultural e histórico y demás actuaciones en el campo de la cultura, y cualesquiera otras de naturaleza análoga que favorezcan el desarrollo socioeconómico de Andalucía.”
Según el artículo 90.2 de la mencionada Ley, dicho fondo podrá ser gestionado total o parcialmente por una fundación, constituida por la Caja de Ahorros correspondiente, con la preceptiva autorización del Ministerio de Economía y Hacienda.
En caso de que la Fundación, cumpliese los requisitos previstos en la Ley 49/2002 y hubiese optado por la aplicación de dicho régimen especial, premisas que en el supuesto concreto analizado parecen cumplirse, procederá la aplicación de los artículos 16 y siguientes de la Ley 49/2002. En particular, de acuerdo con dicho precepto:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley. (…)”
A su vez, el artículo 17 del citado cuerpo legal, establece lo siguiente:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”
En este sentido, tratándose de un aportante sujeto al Impuesto sobre Sociedades, la deducción en cuota aplicable se regirá por lo previsto en el artículo 20 de la ya citada Ley 49/2002, en virtud del cual:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. “
En relación con la base de la deducción regula el artículo 18 de la Ley 49/2002:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:
(…)
b. En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
(…)
2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”
Por otra parte, el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), en su apartado tercero recoge, respecto a la deducibilidad de los gastos:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
En definitiva, las donaciones que realiza la consultante, tendrán la consideración de liberalidad y, por tanto, de gasto fiscalmente no deducible en el Impuesto sobre Sociedades del correspondiente ejercicio, siguiendo lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS. Sin perjuicio de lo anterior, darán derecho a practicar la deducción en cuota del 35% contemplada en el artículo 20 de la Ley 49/2002, siempre y cuando la Fundación, beneficiaria de tales aportaciones, hubiese optado legítimamente por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en dicha norma.
En cuanto a las rentas derivadas de las donaciones, el artículo 23 de la Ley 49/2002, regula la exención en el Impuesto sobre Sociedades para las rentas positivas del donante que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que hace referencia el mencionado artículo 17 de la misma Ley.
Por tanto, en el caso planteado, no tributarán en el Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de la aportación de los bienes descritos, quedando exenta la renta que pudiera ponerse de manifiesto con ocasión de la misma, determinada por diferencia entre el valor de mercado de los bienes donados y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS.
En conclusión, el hecho de que la donación de los inmuebles haya sido contabilizada con cargo a reservas, no afecta al cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción regulada en el artículo 20 de la ley 49/2002, sin perjuicio de que a los efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de 23 de abril, arts. 14.3, 16, 17, 18, 20, 23
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 19