La aportación no dineraria de terreno (sobre el que existe derecho real de superficie) y licencias/autorizaciones administrativas puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si, conforme al artículo 27 LIRPF, tales elementos están afectos a una actividad económica que implique ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos bajo responsabilidad y riesgo del contribuyente. La DGT condiciona la aplicabilidad del régimen a que concurran simultáneamente: (i) afectación efectiva de los bienes a actividad económica según criterios de la normativa del IRPF; (ii) participación postoperación del ≥5% en fondos propios de la sociedad receptora; (iii) que la sociedad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes.
Hechos
La persona física consultante posee una finca rústica, cuya propiedad ostenta en carácter privativo por un 50% y en carácter ganancial, junto a su mujer, por el otro 50%.
En 1997 el consultante obtuvo todas las licencias y autorizaciones administrativas necesarias para la construcción y explotación de una estación de servicio en los terrenos descritos, y alcanzó un acuerdo con una entidad S de acuerdo al siguiente detalle:
- El consultante transfiere a la entidad S las licencias y autorizaciones administrativas para la explotación de una estación de servicio por un período de 30 años.
- El consultante concede a la entidad S un derecho real de superficie sobre el terreno descrito por un período de 30 años.
- La entidad S construye la estación de servicio y la explota durante el plazo de 30 años.
- Transcurridos 30 años la finca cedida revertirá al consultante con todos los elementos constructivos de carácter permanente edificados en la misma, así como sus licencias y autorizaciones administrativas, sin perjuicio de que la entidad S pueda retirar los rótulos y otros equipos con sus distintivos e imagen.
- Por la transacción descrita (transmisión de las licencias y autorizaciones y cesión del derecho real de superficie) se acuerda una cantidad anual, más el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, cantidad que se incrementará anualmente con el Índice de Precios al Consumo.
El consultante quiere aportar los terrenos así como las licencias antes citados a una sociedad de la que es titular al 100% y tras la aportación será igualmente, junto a su mujer, propietario del 100% de la misma.
La única razón para dicha aportación consiste en facilitar la futura entrada de otros socios en el proyecto antes descrito, consiguiendo la financiación y estructura organizativa suficiente que le permita explotar o gestionar la estación de servicio mencionada una vez que finalice el plazo de 30 años antes citado. Desde el punto de vista económico, la forma más eficiente de desarrollar una actividad económica que puede ser intensiva en capital o inversiones es a través de una entidad de carácter mercantil. Es por ello que el consultante necesita canalizar la actividad que pretende realizar a través de la sociedad y para ello necesita previamente aportar a la misma los activos antes citados, de manera que mediante ampliaciones de capital, se pueda facilitar la entrada de otros socios, que aporten los fondos necesarios para el desarrollo del negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La persona física consultante pretende aportar a una sociedad el terreno sobre el que ha concedido un derecho real de superficie a favor de una entidad S y las licencias y autorizaciones administrativas que ha transferido a dicha entidad. La primera cuestión a analizar en el caso concreto planteado, es si los elementos citados están afectos a una actividad económica.
A estos efectos, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
El consultante, en virtud de un acuerdo celebrado con una entidad S, constituyó a favor de esta última un derecho real de superficie sobre el terreno y le transfirió las licencias y autorizaciones administrativas para la explotación de una estación de servicio, siendo esta entidad la que construiría la estación de servicio y la explotaría por primera vez una vez estuviera en condiciones de funcionamiento.
Los elementos patrimoniales de que es titular la persona física consultante podrían encontrarse, en su caso, afectos al desarrollo del negocio de estación de servicio. Sin embargo, no es la propia persona física la que desarrolla tal actividad, sino que la explotación, en su caso, es realizada por otra entidad. En cuanto a la propia actividad de la persona física, que es el otorgamiento de un derecho real de superficie sobre su terreno y la transferencia de las licencias y autorizaciones, no se acredita que se disponga de una organización empresarial, sin que disponga de los correspondientes medios humanos y/o materiales a través de los cuales desarrolle la gestión de dicha cesión, de tal manera que no se considera que la cesión de tales elementos a terceros constituya en sí misma una actividad económica.
De acuerdo con lo señalado, los elementos patrimoniales que serían objeto de aportación a una sociedad no parecen estar afectos a una actividad económica. Por tanto, la aportación planteada en el escrito de consulta no cumple los requisitos del artículo 94 del TRLIS para poder acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII de su título VII.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94