Los gastos de arrendamiento del local devengados antes del inicio efectivo de la actividad económica no son deducibles en IRPF. Aunque la determinación del rendimiento neto se rige por las normas del Impuesto sobre Sociedades (imputación por devengo conforme art. 19 TRLIS), la deducibilidad requiere como condición previa que la actividad económica haya dado comienzo. Las meras actuaciones dirigidas a obtener autorizaciones administrativas (concesión de expendeduría) no constituyen actividad económica según el art. 27.1 LIRPF, por lo que los gastos anteriores al inicio real de operaciones carecen de la correlación temporal exigida entre ingresos y gastos.
Hechos
La consultante solicitó una concesión administrativa para ser titular de una expendeduría de tabacos, lo cual le obligó a tener a su disposición un local que eventualmente se destinaría al desarrollo de la correspondiente actividad. A tal efecto, la consultante ha estado arrendando un local durante los siete años anteriores al momento en que le ha sido adjudicada dicha concesión.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los gastos derivados del arrendamiento del local referido devengados con anterioridad al inicio de su actividad económica.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, señala que “Los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Como condición previa a la consideración de un gasto como deducible, se requiere que la actividad económica de que se trate haya dado comienzo. Según se desprende del escrito de consulta, las únicas actuaciones realizadas por la consultante durante los años en que era arrendataria del local referido en el escrito de consulta han sido las encaminadas a la obtención de la concesión administrativa de expendeduría de tabaco y timbre.
La mera realización de estas actuaciones no puede tener la consideración de actividad económica tal y como esta se define en el artículo 27.1 de la LIRPF, al referirse a la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; máxime si consideramos que las propias normas reguladoras del ejercicio de la actividad en cuestión exigen para su desarrollo una concesión administrativa y dicha concesión no se había obtenido.
En consecuencia, los gastos correspondientes al arrendamiento del local donde ha establecido la expendeduría de tabaco y timbre que se hubiesen devengado con anterioridad al inicio de la actividad económica de la consultante no serán deducibles del rendimiento neto de la actividad de expendedora de tabaco que inicie posteriormente.
Respecto de los gastos derivados del arrendamiento de local objeto de consulta que se devenguen con posterioridad al inicio de la actividad económica de la consultante, de acuerdo con el artículo 28 de la LIRPF anteriormente referido que se remite al artículo 10 del TRLIS, cabe recordar que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
Con arreglo a lo anteriormente expuesto, en la medida en que el gasto derivado del arrendamiento del local objeto de consulta sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por la consultante, esta última podrá deducirse el importe del mismo devengado con posterioridad al inicio de su actividad económica, cuando determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 28.1 y 14.1.b)