Las entregas de bienes muebles corporales se localizan en el territorio de aplicación del IVA cuando la expedición o transporte se inicia en España (art. 68.2.1º LIVA). Para bienes sin expedición o transporte, la localización se determina por el lugar donde se ponen a disposición del adquirente. La sujeción al IVA español depende, por tanto, del lugar de inicio del transporte o, en su defecto, del punto de puesta a disposición del bien, siendo determinante que el poder de disposición se transfiera dentro del ámbito territorial español.
Hechos
Entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que se dedica a la transformación de materiales plásticos y que realiza las siguientes operaciones: ventas a empresas españolas de material que se carga bien en España o bien en otros países de la Unión Europea y se entregan bien en el territorio de aplicación del impuesto, bien en otros Estados Miembros de la Comunidad, bien en Canarias o bien en el territorio de otros países terceros. También efectúa ventas a empresas establecidas en países de la Unión Europea distintos de España de mercancías que son entregadas en países terceros distintos de Canarias.
Cuestión planteada
Solicita sea aclarada la localización de las operaciones de venta efectuadas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley del Impuesto que dispone que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Así, todas las ventas referidas por la entidad en su escrito de consulta tienen la consideración de entregas de bienes y así deben ser analizadas.
En cuanto a la localización de dichas entregas de bienes, dispone el artículo 68 de la Ley del impuesto que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por tanto, en el caso de tratarse de bienes muebles corporales, sólo se entenderá efectuada la entrega en territorio de aplicación del impuesto en el caso en que la expedición o transporte del que sean objeto dichos bienes tenga como lugar de inicio dicho ámbito espacial. Como excepción a la regla anterior, en el caso de bienes objeto de expedición o transporte que vayan a ser importados, la entrega a efectuar por el importador o los sucesivos adquirentes de la mercancía se considerará localizada en el ámbito espacial de aplicación del impuesto aún y cuando el inicio de esta expedición o transporte tenga lugar en el territorio de un país tercero.
Debe aquí hacerse mención al supuesto de exención contemplado en el artículo 25 de la Ley en los casos de bienes objeto de expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Unión distinto de España, en concreto, el precepto mencionado señala:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley
(…).”.
Por último, debe tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del impuesto que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
Adicionalmente, para la aplicación de la exención por exportación deben concurrir en la operación las condiciones a las que hace referencia el artículo 9 del Reglamento de desarrollo de la Ley del impuesto sobre el valor añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Directamente relacionado con el precepto anterior se encuentra el artículo 3 de la Ley del impuesto que viene a delimitar lo que debe considerarse como territorio de la Comunidad y, por tanto, viene a concretar qué tipo de operaciones habrán de tener la consideración de exportación. Señala dicho artículo que:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(…).”.
Debe notarse que Canarias es uno de los territorios españoles expresamente excluidos del concepto de Estado Miembro a los efectos del impuesto sobre el valor añadido teniendo la consideración de “territorio tercero”.
De conformidad con todo lo anterior, debe concluirse lo siguiente respecto de las operaciones realizadas por la entidad consultante en su escrito.
Venta a empresa española de material que se carga en España y se entrega en un país de la Unión Europea distinto de España: esta operación es una entrega de bienes que, siendo objeto de transporte, el inicio del mismo tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto y por tanto debe localizarse en dicho ámbito espacial. En base a lo dispuesto en el artículo 25 antes reproducido, salvo que la empresa española adquirente haya notificado a la entidad consultante un NIF a efectos del impuesto concedido por un Estado Miembro distinto del Reino de España, la entrega no estará exenta del impuesto debiendo la entidad consultante repercutir el impuesto sobre el valor añadido.
Venta a empresa española de material que se carga en un país de la Unión Europea distinto de España y que se entrega en un país de la Unión Europea distinto de España: esta operación constituye una entrega de bienes no sujeta al impuesto por tratarse de una entrega de bienes objeto de expedición o transporte y no situarse el lugar de inicio de dicho transporte en el ámbito espacial de aplicación del impuesto. La consultante no deberá repercutir el impuesto sobre el valor añadido a dichas operaciones.
Venta a empresa española de material que se carga en un país de la Unión Europea distinto de España pero la entrega se efectúa en España: al igual que en al guion anterior, el inicio del transporte del que son objeto las mercancías no se encuentra en el ámbito de aplicación del impuesto y, por tanto, no se encuentra localizada la operación en dicho territorio y no debe dar lugar a repercusión del impuesto sobre el valor añadido.
Venta a empresa española establecida en Canarias de material cuya carga y entrega se efectúan en el territorio de aplicación del impuesto: dicha entrega de bienes, no habiendo expedición o transporte, debe ser localizada en función del lugar en que los mismos se ponen a disposición del adquirente, esto es, el territorio de aplicación del impuesto.
Venta a empresa española, también establecida en Canarias, de mercancía cargada en el territorio de aplicación del impuesto pero entregada en Canarias: siendo los bienes objeto de expedición o transporte, y siendo su lugar de inicio dicho ámbito espacial, dicha entrega debe ser localizada en dicho territorio. No obstante lo anterior, pudiera ser que la salida de las mercancías hacia Canarias determinase que dicha entrega sujeta al impuesto estuviera exenta en virtud del precitado artículo 21 de la Ley del impuesto siempre y cuando se cumplieran las condiciones establecidas en el artículo 9 del Reglamento del impuesto.
Venta a empresa española de material cargado en un país de la Unión Europea distinto de España y entregada en Canarias: la mercancía es objeto de expedición o transporte pero el lugar de inicio del mismo no es el territorio de aplicación del impuesto y por tanto, no estará localizada en dicho ámbito ni sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
Venta a empresa establecida fuera de la Unión Europea de mercancía que, habiendo sido cargada en España, debe entregarse en Marruecos: tratándose de una mercancía objeto de expedición y transporte, dado que el inicio del mismo tiene lugar en el ámbito de aplicación del impuesto, debe localizarse en dicho ámbito espacial y quedar sujeto al impuesto. No obstante lo anterior, la operación podría quedar exenta por ser la mercancía objeto de exportación en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto antes reproducido y siempre y cuando se cumplan los requisitos especificados en el artículo 9 del Reglamento del impuesto.
Venta a empresa española de material cuya carga tiene lugar en un país de la Unión Europea distinto de España y su entrega se efectúe fuera de la Unión Europea: siendo las mercancías objeto de expedición o transporte cuyo lugar de inicio no es el territorio de aplicación del impuesto, dichas operaciones no se localizarían en dicho ámbito y no estarían sujetas al impuesto.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 21 y 68