La fusión por absorción de B en A puede acogerse al régimen especial de fusiones (art. 76-82 LIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y que, en el momento de la operación, la absorbente sea titular de la totalidad del capital de la absorbida. Si se cumplen estas condiciones, la operación gozará de neutralidad fiscal: no se integrarán en la transmitente las rentas derivadas de la fusión, y la adquirente mantiene valores y antigüedad de los activos recibidos. La participación previa de A en B (49%) no impide la aplicación del régimen si se regulariza antes de la fusión.
Hechos
La persona física consultante es titular del 99% de las participaciones de la entidad A y del 51% de las participaciones de la entidad B. Además la entidad A tiene el 49% de las participaciones de la entidad B y la entidad B el 1% de las participaciones de la entidad A.
Interesa al consultante la fusión por absorción en la que la entidad A sería la sociedad absorbente y la entidad B la sociedad absorbida mediante el sistema tributario vigente de las dos entidades y por los motivos siguientes, entre otros:
1. Ahorro de costes, al tener una sola dirección, tanto directos como indirectos.
2. Reducciones importantes de trámites administrativos.
3. Reorganización de la estructura empresarial, facilitando la toma de decisiones bajo una misma unidad económica; téngase como ejemplo, que las dos entidades se dedican a la distribución y venta menor de carburantes (estación de servicio) así como arrendamiento de inmuebles que con la pretendida fusión abaratarían en gran medida todos los costes.
4. Unificación de imagen del grupo resultante frente a entidades financieras, clientes, proveedores…etc, es decir, alcanzar una mayor solvencia frente a terceros.
5. Centralizar la planificación y toma de decisiones consiguiendo una orientación homogénea de las decisiones que afecten a las diferentes unidades de negocio.
6. Unificación en una sola entidad tanto de los inmuebles del grupo y otras ramas de actividad, duplicadas en ambas sociedades así como las inversiones en diferentes sectores, facilitando la asignación optima de recursos, evitando costes innecesarios y permitiendo la opción de tributar por el régimen de consolidación fiscal.
El consultante adquirió las acciones de la entidad B a título personal durante el ejercicio 2000. Tanto las personas físicas como jurídicas intervinientes en la operación son residentes en España.
Entiende el consultante que para poder aplicar adecuadamente el supuesto del régimen simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, el consultante vendería su participación en la entidad B (51%) a la entidad A recibiendo en pago de la misma participaciones sociales mediante el correspondiente aumento de capital de la entidad A.
De la forma descrita, la entidad A absorbería todos los activos y pasivos de la sociedad íntegramente participada y es este supuesto no sería necesario incluir en el proyecto de fusión según lo previsto en el artículo 31 de la Ley 3/2009 entre otros, ni tipo de canje ni información sobre valoración de activo y pasivo resultante, informe de administradores y expertos sobre el proyecto de fusión etc…
Cuestión planteada
La persona física consultante es titular del 99% de las participaciones de la entidad A y del 51% de las participaciones de la entidad B. Además la entidad A tiene el 49% de las participaciones de la entidad B y la entidad B el 1% de las participaciones de la entidad A.
Interesa al consultante la fusión por absorción en la que la entidad A sería la sociedad absorbente y la entidad B la sociedad absorbida mediante el sistema tributario vigente de las dos entidades y por los motivos siguientes, entre otros:
1. Ahorro de costes, al tener una sola dirección, tanto directos como indirectos.
2. Reducciones importantes de trámites administrativos.
3. Reorganización de la estructura empresarial, facilitando la toma de decisiones bajo una misma unidad económica; téngase como ejemplo, que las dos entidades se dedican a la distribución y venta menor de carburantes (estación de servicio) así como arrendamiento de inmuebles que con la pretendida fusión abaratarían en gran medida todos los costes.
4. Unificación de imagen del grupo resultante frente a entidades financieras, clientes, proveedores…etc, es decir, alcanzar una mayor solvencia frente a terceros.
5. Centralizar la planificación y toma de decisiones consiguiendo una orientación homogénea de las decisiones que afecten a las diferentes unidades de negocio.
6. Unificación en una sola entidad tanto de los inmuebles del grupo y otras ramas de actividad, duplicadas en ambas sociedades así como las inversiones en diferentes sectores, facilitando la asignación optima de recursos, evitando costes innecesarios y permitiendo la opción de tributar por el régimen de consolidación fiscal.
El consultante adquirió las acciones de la entidad B a título personal durante el ejercicio 2000. Tanto las personas físicas como jurídicas intervinientes en la operación son residentes en España.
Entiende el consultante que para poder aplicar adecuadamente el supuesto del régimen simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009, el consultante vendería su participación en la entidad B (51%) a la entidad A recibiendo en pago de la misma participaciones sociales mediante el correspondiente aumento de capital de la entidad A.
De la forma descrita, la entidad A absorbería todos los activos y pasivos de la sociedad íntegramente participada y es este supuesto no sería necesario incluir en el proyecto de fusión según lo previsto en el artículo 31 de la Ley 3/2009 entre otros, ni tipo de canje ni información sobre valoración de activo y pasivo resultante, informe de administradores y expertos sobre el proyecto de fusión etc…
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
No es objeto de la presente consulta la operación por la que la entidad absorbente adquiere el 51% de las participaciones de la entidad B en poder de la persona física 1.
En cuanto al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, cabe destacar al respecto, que este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil por lo que la contestación a la presente consulta se centra exclusivamente en cuestiones de carácter fiscal.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 82 de la LIS establece:
‘’1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.
(…).”
Por lo tanto, en el caso concreto planteado, no se producirá la integración en la base imponible de la entidad A la renta derivada de la anulación de la participación en la entidad B, pero se integrará en la base imponible de la entidad B la renta derivada de la anulación de la participación en la entidad A (1%) dado que el porcentaje de participación en esta última es inferior al 5%.
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son: ahorro de costes, al tener una sola dirección, tanto directos como indirectos, reducciones importantes de trámites administrativos, reorganización de la estructura empresarial, facilitando la toma de decisiones bajo una misma unidad económica; unificación de imagen del grupo resultante frente a entidades financieras, clientes, proveedores…etc, es decir, alcanzar una mayor solvencia frente a terceros, centralizar la planificación y toma de decisiones consiguiendo una orientación homogénea de las decisiones que afecten a las diferentes unidades de negocio y unificación en una sola entidad tanto de los inmuebles del grupo y otras ramas de actividad, duplicadas en ambas sociedades así como las inversiones en diferentes sectores, facilitando la asignación optima de recursos, evitando costes innecesarios y permitiendo la opción de tributar por el régimen de consolidación fiscal. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 81, 82, 87 y 89