Las cantidades abonadas por los administradores de infraestructuras en concepto de garantía por derechos de uso constituyen pagos anticipados sujetos a IVA conforme al artículo 75.2 de la LIVA. La operación se estructura como arrendamiento (art. 11.2.2º LIVA) más cesión de derechos de uso, siendo operaciones independientes. El devengo se produce en el momento del cobro efectivo de los importes anticipados, y la base imponible comprende la totalidad de la contraprestación pactada (incluida la garantía retenida), devengándose proporcionalmente conforme se perciban los pagos parciales o en el momento en que resulten exigibles según los términos contractuales.
Hechos
Se ha concluido un contrato de arrendamiento de diez años de duración sobre determinados inmuebles por parte de dos entidades administradoras de infraestructuras ferroviarias (arrendadoras) a favor del prestador de servicio de transporte ferroviario (arrendatario). En el contrato se incluye un calendario de pagos anuales por dicho alquiler. También se concluyó otro acuerdo por el cual los administradores de infraestructuras adquirían determinados derechos de uso a la entidad prestadora del servicio de transporte, acordándose que los primeros retendrían parte del precio de la venta como garantía del cobro del arrendamiento. El importe retenido por las adquirentes se pagará fraccionadamente con periodicidad anual durante diez años.
Cuestión planteada
Si las cantidades a abonar por los administradores de infraestructuras ferroviarias en contraprestación por la adquisición de los derechos de uso y retenidas como garantía de la operación de arrendamiento constituyen pago anticipado por la operación de arrendamiento. En tal caso, determinación de la base imponible correspondiente a tales pagos anticipados.
De considerarse la existencia de un pago anticipado, facturación en caso de que las entidades que forman parte del grupo empresarial de la arrendataria concluyeran directamente el contrato de arrendamiento con los administradores de infraestructuras.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se establece que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con la descripción de hechos del escrito de consulta, este Centro Directivo deduce que concurren dos operaciones independientes entre las partes afectadas:
1º) Una prestación de servicios consistente en el arrendamiento suscrito entre los administradores de infraestructuras como arrendadores y la entidad prestadora del servicio de transporte como arrendataria, y por otra,
2º) Una prestación de servicios de cesión de derechos de uso en los que la entidad prestadora del servicio de transporte interviene como cedente y que son adquiridos por los administradores de infraestructuras.
2.- Por otra parte, procede referirse a la regulación del devengo que el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 efectúa respecto de las operaciones de arrendamiento:
“El impuesto sobre el Valor Añadido se devengará:
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
De este modo, se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos entre las partes, el prestador de los servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe parcial de la contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 para los pagos anticipados:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
Por tanto, de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 citado, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de servicios de arrendamiento se producirá cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente según lo acordado entre las partes.
Todo lo anterior se entenderá sin perjuicio de que puedan producirse pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto.
En este sentido, en contestación a consulta de 8 de julio de 2003, número 957/2003, donde se cuestionaba el carácter de anticipo de los importes de los que una empresa no podía disponer, quedando obligada a constituir un plazo fijo desde el que se iban haciendo retiradas a medida que se emitían las correspondientes certificaciones de obra, se determinó que “el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades depositadas a plazo fijo sino cuando se van retirando para hacer efectivas las certificaciones de obra.”.
En lo que a la operación objeto de consulta se refiere, la retención del pago de determinados importes en una operación de cesión de derechos con el fin de garantizar el cobro de otra operación de arrendamiento no convierte a las cantidades retenidas en un pago anticipado del arrendamiento, pues con arreglo al artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, parece que no constituye el importe efectivamente percibido por el prestador del servicio, sino una garantía del pago del mismo.
En conclusión, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación de arrendamiento objeto de consulta se producirá cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente conforme al calendario de pagos acordados entre las partes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 75-Dos