La reclasificación de viviendas de existencias a inmovilizado para arrendamiento no convierte automáticamente estos bienes en "inversión" a efectos IVA; la DGT descarta la aplicabilidad del régimen de bienes de inversión (recuperación de cuotas soportadas) y confirma que el suministro del uso debe gravarse con el tipo general (10%) salvo exención legal específica inexistente para viviendas libres en alquiler directo. En subarrendamiento por tercero, la exención del artículo 9.1.j) LIVa resulta de aplicación si concurren los requisitos del destino (vivienda) e identidad de sujeto pasivo; la rectificación de la reclasificación inicial requiere procedimiento de devolución de ingresos indebidos (no complementarias) cuando ya se regularizaron cuotas en el momento del cambio de destino. La reventa posterior no reúne los requisitos de la exención de obras nuevas (plazo superior a 2 años, ocupante temporal inferior a 1 año) y quedará sujeta a IVA con obligación de regularización de cuotas.
Hechos
La entidad consultante, cuyos accionistas, con un porcentaje accionarial similar, son cuatro hermanos, se dedica a la promoción y construcción inmobiliaria.
Debido a la crisis inmobiliaria alguna de las viviendas de las dos últimas promociones terminadas en 2008 y 2009 no se venden, fin para el que fueron construidas, por lo que se procede a destinar determinadas viviendas al alquiler para vivienda, con o sin opción de compra. En el momento de la firma del contrato de alquiler, reclasifica cada una de las viviendas, pasando de existencias a inmovilizado. Las viviendas arrendadas con opción de compra permanecen en existencias, así como las destinadas a la venta. En el momento de la reclasificación, la consultante considera que el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado en la construcción correspondiente a cada una de las viviendas no es deducible, procediendo a incrementar el valor del inmovilizado en las cuotas de IVA no deducibles e ingresándolas a la Hacienda Pública.
Los accionistas de la consultante son a su vez partícipes, en similar porcentaje, de otra sociedad F, cuya actividad es el arrendamiento de locales y viviendas, contando con un local y una persona con contrato laboral y a jornada completa. Puesto que se dedica al alquiler de locales y viviendas, siempre ha estado sometida al régimen de prorrata en el IVA.
Para la consultante, alquilar las viviendas le ocasiona determinados inconvenientes administrativos, de personal, en relación al IVA, y financieros. En 2009 generó bases imponibles negativas y se estima que en 2010 también lo hará.
Por ello, la consultante se plantea alquilar las viviendas a la sociedad F por un plazo determinado, para que sea esta última la que a su vez subarriende a los particulares, ocupándose la sociedad F de toda la gestión del arrendamiento de las viviendas.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones exclusivamente con las viviendas cedidas en alquiler sin opción de compra:
- Si la consultante debe darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o sólo en el caso de que el valor catastral de los inmuebles en alquiler supere el importe de 600.000 euros.
- Al reclasificar las viviendas sin opción de compra pasando de existencias a inmovilizado, si a efectos del IVA pasarían a considerarse como bienes de inversión.
- Si la consultante debe repercutir a la sociedad F por el arrendamiento de las viviendas.
- En caso afirmativo, cuál sería el tipo impositivo teniendo en cuenta que son viviendas libres, no de protección oficial o de promoción pública.
- En el posterior subarriendo por parte de la sociedad F, y puesto que el destino es para vivienda, si estaría exento de IVA.
- En caso de modificación de los contratos ya realizados por parte de la consultante, pasando a ser ahora subarrendador la sociedad F, si puede la consultante recuperar el IVA que soportó en la construcción y que regularizó e ingresó a la Hacienda Pública a la firma del contrato de arrendamiento con cada uno de los inquilinos personas físicas.
- En caso afirmativo, cuál sería el procedimiento más adecuado para recuperar el IVA: solicitar la devolución de ingresos indebidos, la presentación de declaraciones complementarias, o regularizar en la propia declaración en la que se produzca la modificación de las circunstancias.
- En el caso de una posible venta de algunas de las viviendas en un plazo superior a 2 años e inferior a 10 años y cuando el adquirente de la vivienda sea un arrendatario que ha disfrutado de la misma por un plazo inferior a un año, si la venta estará sujeta a IVA. Y en caso de respuesta negativa, si debería en este caso regularizar las cuotas del IVA soportado.
- En el caso de venta de alguna de las viviendas en un plazo superior a los 10 años cuando el adquirente no ha disfrutado de la vivienda en régimen de alquiler, si la venta estaría sujeta pero exenta de IVA y por tanto sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y si debería en este caso regularizar las cuotas del IVA soportado.
- En caso de poder recuperar el IVA soportado en la construcción, habrá que reducir el valor del inmovilizado, lo que supone tener una base de amortización distinta a la inicialmente prevista. En tal caso, si es correcto considerar que el cambio en la estimación contable se debe a la obtención de información adicional o de un hecho nuevo, en el sentido de considerar que el resultado de los ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información que poseía en esos momentos y el efecto de estos cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en el que se ha detectado y en los siguientes.
Contestación
1. Impuesto sobre Actividades Económicas.
El grupo 861 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas éstas conjuntamente con la Instrucción del Impuesto, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, recoge la actividad de “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana”.
Este grupo a su vez se divide en dos epígrafes:
861.1 “Alquiler de viviendas.”
861.2 “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”
Disponiendo el epígrafe 861.1 arriba transcrito de dos notas que establecen lo siguiente:
“1ª El presente epígrafe comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
2ª Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 100.000 pesetas (601,01 euros) tributarán cuota cero.”
La circunstancia mencionada en el párrafo inmediato anterior se produce cuando el valor catastral de todos los inmuebles de la misma naturaleza (en el caso planteado: viviendas) puestos en alquiler, sea inferior a 601.010 euros, ya que la cuota correspondiente a este epígrafe (861.1), que tiene carácter nacional, es del 0,10 por 100 del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Por otro lado, el apartado 1 de la regla 15 de la Instrucción dispone que:
“Cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna.”
De todo lo anterior se desprende que, si la cuota correspondiente a la actividad de alquiler de viviendas es superior a 601,01, circunstancia que se produce cuando el valor catastral de las viviendas puestas en alquiler sea superior a 601.010 euros, el sujeto pasivo estará obligado a tributar y presentar declaración de alta en el IAE, mientras que si la cuota correspondiente a la mencionada actividad es inferior a 601,01 euros, entonces en este caso el sujeto pasivo en relación a esta actividad no satisfará cantidad alguna por el impuesto, ni estará obligado a formular declaración alguna.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero. La consultante se dedica a la promoción y construcción inmobiliaria. Las viviendas de las promociones de 2008 y 2009 no vendidas van a destinarse al alquiler, con o sin opción de compra.
Segundo. La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.
A fin de realizar un correcto análisis de todas ellas y clarificar su régimen de tributación y, por tanto, el de la consulta presentada, resulta necesario clasificarlas en dos grupos bien distintos.
En el primero de ellos figuran las que abordan la promoción de viviendas que se destinan, cuando su construcción ha finalizado, a la actividad arrendadora sin opción de compra.
En segundo lugar, cuando se promueven viviendas con la intención de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior pero, finalizada la construcción y por las circunstancias del mercado inmobiliario, no es posible realizar dicha venta, optando entonces el promotor por el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra de cuyo tenor se desprende con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de venta, no de su arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo.
Tercero. En el primer grupo cabe citar las contestaciones número V1960-08, de 28/10/2008, y la número 0295-03, de 27/02/2003.
En ambas contestaciones, cuyo contenido ha de considerarse plenamente vigente, la doctrina de este Centro Directivo concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.
Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad, al menos desde la óptica de la sujeción, de la promoción para arrendar con la procedente cuando se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al mismo arrendamiento como vivienda.
Como alternativa a la afectación sobrevenida debe mencionarse la afectación inicial.
Es el caso de la promoción inmobiliaria para la cual, desde el comienzo, existe la intención por parte del promotor de destinar las viviendas a su arrendamiento sin opción de compra.
Este último supuesto se analiza en la contestación V2225-06 de 06/11/2006, en la cual este Centro Directivo concluyó la inexistencia de una operación de autoconsumo como el referido en el supuesto ya analizado (promoción de viviendas para su alquiler posterior sin opción de compra), en la medida en que el Impuesto soportado en la construcción no habrá sido deducible en cuantía alguna. Es decir, en este caso no hay autoconsumo porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.Dos en relación con el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, no ha habido deducción previa de las cuotas soportadas. Este último criterio debe considerarse, asimismo, vigente.
Cuarto. En el segundo grupo se encuentran, como ya se ha indicado, las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que, por las actuales circunstancias del mercado inmobiliario, no puede llegar a efectuarse y, por consiguiente, el promotor decide arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario. Debe referirse aquí la contestación V1960-08 de 28/10/2008.
Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. Debe aclararse en este punto que no se trata de arrendamientos con opción de compra en los supuestos en los que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, ya que, en este caso, no cabría calificar estas operaciones como prestaciones de servicios, sino como entregas de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual:
“También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”
En estos casos, no cabe hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la actividad. Las viviendas destinadas al arrendamiento con opción de compra cuando, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, son entregas de bienes al igual que son entregas de bienes las ventas directas. Es decir, no se puede hablar de dos actividades distintas, sino de la misma actividad, esta es, la venta de viviendas, aunque adoptando estructuras distintas en cada caso.
Tampoco se produce el autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Las viviendas que se dedican al arrendamiento con opción de compra no pierden, desde el punto de vista del Impuesto y con independencia de que contablemente o a efectos de otros tributos así ocurra, su condición de existencias, pues realmente están destinadas a la venta que se producirá de manera diferida en el tiempo.
Teniendo en cuenta dicha matización y por referencia de nuevo a los contratos de arrendamiento que no deben reconducirse a través del indicado artículo 8.Dos.5º, las viviendas a que se refieren deben ser consideradas desde la perspectiva del Impuesto como parte de la rotación de la actividad promotora, no como bienes de inversión, es decir, no se trata de elementos patrimoniales reflejados en el activo con carácter permanente y que no están destinados a la venta.
Previamente al análisis del tratamiento que debe dispensarse al arrendamiento en sí, resulta necesario determinar si efectivamente se produce un autoconsumo (como sí sucedía en el caso anterior), cuando las obras de construcción finalizan y el promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos.
Como ya se ha indicado en el apartado tercero anterior, el arrendamiento de viviendas constituye normalmente una actividad de prestación de servicios exenta, cuyo porcentaje de deducción es cero. Dado que, sin embargo, la actividad promotora origina el derecho a la deducción total del Impuesto soportado, se forman dos sectores diferenciados en la actividad del promotor: venta de viviendas y arrendamiento. Simultáneamente, las viviendas que se afectan a la actividad de arrendamiento operativo pasan de ser existencias a considerarse bienes de inversión.
Sin embargo, esta situación no puede trasladarse al caso de que las viviendas destinadas en principio a la venta se afecten a la actividad de arrendamiento con opción de compra, manteniendo el propósito de venta en los términos ya mencionados, puesto que en esas circunstancias, el arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios no exenta, ya que se debe acudir a la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992; esta letra d´) excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias.
Pues bien, también en este supuesto debe descartarse que pueda tener lugar un autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. No cabe, por tanto, establecer sectores de actividad pues no se cumple el requisito relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las prorratas de las actividades que se pretende sectorizar.
En cuanto al autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d), tampoco tiene lugar y la motivación es la misma que para el caso anterior, esto es, el destino de la vivienda es la venta pues, en otro caso, no se otorgaría el derecho de opción de compra.
De toda esta exposición y con las cautelas referentes al mantenimiento, en todo caso, de la intencionalidad ya referidas, se concluye que el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. Es en estos términos en los que debe entenderse modificada la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre otras, de la citada contestación a la consulta vinculante V1960-08.
La conclusión sería otra y, por tanto, habría autoconsumo, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos.
Quinto. Una cuestión adicional que debe aclararse, ya que ha podido plantear dudas en este contexto, es la interacción del concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto con la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la misma Ley.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º, según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues, como se ha explicado anteriormente, estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo.
Sexto. En lo que respecta al tipo impositivo, artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
El artículo 79, apartados uno y dos de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes:”
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido.”
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción de los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del impuesto será el 18 por ciento y el tipo reducido del 7 por ciento queda fijado en el 8 por ciento.
El número 7º del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, habrá de considerarse la fecha en que resulten exigibles las cuotas arrendaticias.
En este sentido, los apartados tres y cuatro de la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, modificó los artículos 91.uno.2.17º y 91.dos.2.2º de la Ley 37/1992, respectivamente, con el fin de alinear los tipos de gravamen aplicables a este tipo de arrendamientos a los que resultan de aplicación a la entrega de las viviendas de acuerdo con su régimen de calificación. Se matiza en la letra c) de la disposición final duodécima de la misma Ley 11/2009 que la entrada en vigor de dichas previsiones y, por tanto, la aplicación de los tipos reducidos, afectará “a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde la entrada en vigor de la presente Ley siempre que no se haya ejercitado dicha opción de compra”.
Por lo tanto, las cuotas arrendaticias que hayan resultado exigibles hasta el día 27 de octubre de 2009 tributarán al 16 por ciento, mientras que las que se exijan con posterioridad a dicha fecha (es decir, desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante) tributarán al 7 por ciento (8 por ciento desde el 1 julio de 2010) o al 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación.
En particular, la nueva redacción de ambos preceptos es la siguiente:
Artículo 91.Uno.2º.17º: tributación al 8 por ciento (7 hasta el 30 de junio de 2010) de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Artículo 91.Dos.2.2º: tributación al 4 por ciento de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
“2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Séptimo. En el supuesto que la consultante opte por arrendar las viviendas a otra sociedad del grupo, sin perjuicio de las consideraciones efectuadas anteriormente, se trata de una operación sujeta y no exenta.
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…)”
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
La consultante deberá repercutir el Impuesto, en los términos previstos en el artículo 88 de la Ley 37/1992, sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Estos arrendamientos tributarán al tipo general del Impuesto previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, siempre que no resulte de aplicación lo previsto en el artículo 91.Uno.2º.17º de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente.
El posterior subarriendo de la vivienda a una persona física por la empresa del grupo dedicada al arrendamiento de viviendas y locales es una operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 23 de la Ley.
Octavo. Por otra parte, el artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley”.
Por su parte, el apartado dos de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En la relación entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD el IVA, por lo que es necesario constatar, siempre en primer lugar si se aplica este Impuesto, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.
En efecto, el artículo 7 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en sus apartados 1 y 5, textualmente establece lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por otra parte el artículo 31.2 del Texto refundido establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 es indudable que cuando una operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque en el caso de la transmisión de inmuebles sí estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos lo requisitos que establece el artículo 31.2 del Texto refundido:
- Tratarse de una primera escritura.
- Ser valuable.
- Ser inscribible en el registro de la propiedad.
- No estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por el contrario, si la operación quedara no sujeta o sujeta pero exenta del IVA, quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y no al concepto de actos jurídicos documentados y el tipo de gravamen será el que establece el artículo 11, apartado 1 del Texto refundido para la transmisión de inmuebles, y para los arrendamientos el que establece el artículo 12 del mismo texto legal.
4. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Contablemente, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 12ª, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
“El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.
No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
(…)”
Por su parte, la NRV 22ª del PGC, relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, establece que:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
(…)”
En el caso concreto planteado, la entidad consultante, cuando reclasificó de existencias a inmovilizado las viviendas destinadas en principio a la venta, pero que pasó a destinar al arrendamiento sin opción de compra, consideró, según se manifiesta en el escrito de consulta, que el IVA soportado en la construcción correspondiente a cada una de las viviendas no era deducible, procediendo a incrementar el valor del inmovilizado en las cuotas de IVA no deducibles e ingresándolas a la Hacienda Pública. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 del TRLIS, caso de que proceda incrementar el valor contable de los inmuebles considerados como inmovilizado dicha valoración sería asumida a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8, 9, 20, 90, 91 y 114
RDLeg 1175/1990
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7, 11, 12 y 31