La transmisión de derechos de pago único efectuada por empresarios en el ejercicio de su actividad constituye operación sujeta al IVA, calificándose como prestación de servicios consistente en transmisión de activos inmateriales. La base imponible se determinará conforme al régimen general de sujeción al IVA, siendo la contraprestación percibida el elemento determinante, sin perjuicio de las limitaciones normativas que afecten a la transmisibilidad de estos derechos entre agricultores en activo y con hectáreas admisibles.
Hechos
El consultante tiene previsto comprar una finca rústica junto con los derechos de pago único de los que es titular el transmitente.
Cuestión planteada
Determinación de la base imponible correspondiente a la operación consultada.
Contestación
1.- En relación con la cuestión planteada cabe señalar que, con fecha 8 de julio de 2015, tuvo lugar contestación vinculante a las consultas con números V2095-15 y V2096-15, planteadas en relación con el tratamiento las cesiones y/o transmisiones de derechos de pago único a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). En dichas contestaciones se abordaba el supuesto planteado en el escrito de consulta, estableciéndose lo siguiente:
“Cabe concluir que la transmisión de derechos de pago único o, en su caso, el arrendamiento de dichos derechos, mediante contraprestación, por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al establecer (traducción propia): “La titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores. Sobre la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles, los derechos de pago único proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago. En vista de lo anterior, la Comisión considera que los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial.
(…) la Comisión considera que la transmisión en cuestión, constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 25(a) de la Directiva de IVA, como la transmisión de un activo inmaterial.”.
(…) Cuando se examinan las características de los derechos de pago único, se observa que aunque pueden ser transmitidos, no son libremente objeto de transmisión. Los derechos de pago único sólo pueden transmitirse entre agricultores en activo y que tengan hectáreas de terreno admisibles para activar dichos derechos de pago único. Otra limitación es que las trasmisiones solo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, solo dentro de determinadas regiones. Además cada transmisión ha de ser comunicada y registrada (…). La agencia de pagos tiene la posibilidad de “gravar” las transferencias de los derechos de pago único, en el sentido de afectar una parte a la reserva nacional. Además si los derechos de pago único no se usan durante un plazo de dos años, revierten en todo caso a la reserva nacional.
Otra característica de los derechos de pago único es que no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero. Para activar los derechos se requiere que su titular tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. Sin esos dos elementos, el titular de los derechos de pago único no puede recibir ningún pago. Esto implica que, al contrario de los instrumentos negociables, la mera posesión de derechos de pago único no habilita para la recepción de pagos y además que el pago no es incondicional. Una de las características más significativas de los instrumentos negociables es que constituyen una orden incondicional o promesa de pago.
De lo expuesto, resulta que los derechos de pago único no pueden ser considerados como instrumentos negociables, de cara a que su transmisión se considere como operación exenta del artículo 135.1.d) de la Directiva de IVA. Además, desde el punto de vista de la Comisión, la transferencia de los derechos de pago único, por su naturaleza, no constituyen operaciones financieras que se puedan incluir en el artículo 135.1.letras b) a g) de la Directiva de IVA, no presentan ninguna de las dificultades a las que atienden las exenciones de las operaciones financieras. A la vista de los expuesto, la Comisión es de la opinión que la transferencia de los derechos de pago único, sin tierra es una operación que debe gravarse al tipo general del Impuesto en los Estados miembros.”.
2.- Por otro lado, en relación con la transmisión de derechos de pago único junto con el conjunto de una explotación rústica, el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
En consecuencia, cuando el conjunto de los elementos transmitidos, incluidos los derechos de pago único, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la transmisión de aquellos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión fáctica que deberá probarse en cada caso concreto. Sin embargo, de la información aportada no parece que la transmisión objeto de consulta constituya una unidad económica autónoma, por lo que su transmisión quedará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por tanto, si la venta de la finca rústica junto con los derechos de pago único no cumple los requisitos anteriormente citados para la consideración como unidad económica autónoma, se entenderá que cada elemento tributará siguiendo las normas generales del Impuesto.
En relación con el tratamiento en el supuesto de venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.
El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
Asimismo, el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En virtud de lo dispuesto anteriormente, la entrega del terreno rústico a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se trate de la entrega de un terreno rústico o que no tenga la condición de edificable en las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. En tal caso, la renuncia a la exención podrá efectuarse en la medida en que concurran los requisitos regulados en el apartado dos del referido artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De no ser aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito, la venta de la parcela estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo el vendedor repercutir sobre el comprador la correspondiente cuota.
4.- Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…).”.
La Comisión Europea también se ha pronunciado en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia): “Cuando los derechos de pago único se transfieren conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento, el tratamiento a efectos del Impuesto de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Si el arrendamiento del terreno está exento, de acuerdo al artículo 135.1.l) de la Directiva de IVA, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también.”.
Asimismo, en el documento de la Comisión ya mencionado, tras hacer una referencia a la jurisprudencia comunitaria relativa al carácter accesorio o complementario de productos o servicios que se venden conjuntamente o respecto del carácter independiente de prestaciones de servicios que se realizan como una única prestación, asuntos C-231/94, Faaborg-Gelting y C-349/96 CPC, de 25 de febrero de 1999, la Comisión, respecto a la venta de derechos de pago único y tierras conjuntamente señala que (traducción propia): “es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de los derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y por tanto, estará cubierta por la exención del artículo 135.1.k) de la Directiva de IVA (…).”.
En relación con la cuestión planteada habrá que determinarse si pueden considerarse accesoria la transmisión de los derechos de pago único a la transmisión de la finca rústica, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que “una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, del supuesto de exención contemplado en el apartado 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
5.- Finalmente, en cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”
Por su parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)”.
En la transmisión de la finca objeto de consulta, los derechos de pago único tendrán la consideración de operación accesoria respecto de la operación principal, y seguirán el mismo régimen de tributación que la operación principal de la que dependen. Según la información aportada, los derechos de pago único están cuantificados por el ministerio de agricultura para los años 2018 y 2019, sin que el consultante o el transmitente conozcan los valores para años posteriores. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas, por ello, en el momento de la entrega del terreno y de los derechos de pago único, la base imponible estará constituida por la contraprestación fijada para la operación procedente del destinatario o de terceras personas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-1, 20-Uno-20º, 78, 79