Los componentes y accesorios de implantes cocleares tributan al tipo reducido del 4% (art. 91.2.1.5º LIVA) cuando el destinatario es persona con discapacidad acreditada ≥33%, por encuadrarse en "implantes internos para personas con minusvalía". Las pilas tributarán al 10% (art. 91.1.1.6º LIVA) como "aparatos y complementos susceptibles de suplir deficiencias físicas", salvo que integren estructuralmente el implante (en cuyo caso aplicaría el 4%), dependiendo de si tienen autonomía funcional o constituyen componente esencial del dispositivo médico.
Hechos
La entidad consultante comercializa aparatos auditivos, prótesis, órtesis e implantes cocleares para personas con dificultades auditivas. También vende toda clase de complementos y accesorios de los mismos, incluyendo las pilas de dichos aparatos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de componentes y accesorios de los implantes cocleares, y tipo aplicable a las pilas que llevan los mismos, cuando el destinatario sea un persona con minusvalía acreditada superior al 33 por ciento.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de aparatos y complementos que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía".
Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: "A efectos de esta Ley se considerarán personas con discapacidades aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma”.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.5º, citado anteriormente, las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales.
3.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de prótesis, órtesis e implantes cocleares para personas con dificultades auditivas al cual se refiere el escrito de consulta.
No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las referidas entregas cuando el adquirente sea una persona con una minusvalía en grado igual o superior al 33 por ciento en los términos expuestos anteriormente y los productos entregados (parte interna y parte externa del implante) respondan al concepto de prótesis expuesto en el punto 2 de esta contestación. A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la minusvalía, expedida por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las Entidades Gestoras correspondientes a las Comunidades Autónomas que tengan transferida su gestión.
En cuanto al tipo aplicable a la venta de los distintos componentes y accesorios de las prótesis o implantes, tributarán al 10 por ciento en cuanto que dichos componentes forman parte de un aparato que se destina a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación, en el sentido del artículo 91.uno.1.6º, y no son objetivamente considerados, susceptibles de otros usos.
Los criterios de aplicación de los tipos impositivos del Impuesto, se ciñen con carácter restrictivo a las operaciones reseñadas para cada uno de los tipos en el artículo 91, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto, no pudiendo extender por analogía a otros productos que no vengan expresamente citados en la normativa.
En este sentido, el citado artículo 91, apartado dos.1, 5º, hace mención expresa a las entregas de “prótesis, ortesis e implantes internos”, no siendo posible la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a otros productos que no respondan a estos términos, como pueden ser los componentes y accesorios de las prótesis, órtesis o implantes cocleares a que se hace mención en el escrito de consulta.
Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los distintos componentes y accesorios utilizados en prótesis e implantes.
Por último, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento las pilas y baterías instaladas en dichas prótesis, implantes cocleares y audífonos, por ser, objetivamente consideradas, susceptibles de un uso general, y no únicamente un uso específico para los fines señalados en el punto 1 de esta contestación, todo ello con independencia de la condición del destinatario de los aparatos a los que alimentan.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90 Uno, 91 Uno 1- 6º, 91 Dos 1- 4º y 5º-