Las retribuciones del cónyuge por trabajo en actividad económica del otro cónyuge califican como rendimientos del trabajo a efectos de IRPF y son deducibles en la determinación del rendimiento neto del titular de la actividad, siempre que consten en contrato laboral y afiliación al régimen de cuenta ajena correspondiente (General o especiales por cuenta ajena), no siendo válida la afiliación al RETA. El pago de cuota al RETA por el titular de la actividad (aunque se efectúe mediante entrega al cónyuge o cargo a cuenta de gananciales) no constituye retribución no dineraria sino gasto del titular. El importe debe respetar la retribución de mercado según cualificación y trabajo desempeñado, sin requisito adicional de prueba de dependencia laboral más allá del contrato y afiliación exigidos.
Hechos
El consultante trabaja en la actividad económica de la que es titular su cónyuge, que determina el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa simplificada, encontrándose dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social.
Cuestión planteada
A los efectos del IRPF, determinar la calificación de las retribuciones que percibirá el consultante por el trabajo que va a prestar en la actividad de su cónyuge y la deducibilidad de dichas retribuciones a los efectos de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas de esta última.
Asimismo se consulta si el pago por el cónyuge de la cuota de cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social tendría el carácter de retribución no dineraria en caso de que no se pague directamente, entregándose al consultante para que efectúe su pago y en caso de que el pago se efectúe desde una cuenta que corresponde a la sociedad de gananciales.
Por último se consulta sobre cuál debe ser el importe de la retribución y si existe algún requisito adicional para probar que se trabaja en régimen de dependencia laboral.
Contestación
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, recoge las reglas generales para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en régimen de estimación directa, remitiendo a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Junto a las reglas generales del artículo 28, el apartado 2 del artículo 30 recoge unas normas especiales para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, estableciendo la 2ª de estas reglas especiales que "cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo a todos los efectos tributarios".
El requisito de afiliación al "régimen correspondiente de la Seguridad Social" hay que entenderlo referido al Régimen General, o a aquellos regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena: el Agrario, el de Trabajadores del mar, el de Empleados de hogar, etc.; es decir, que la afiliación a la Seguridad Social deberá realizarse a través del régimen que como trabajador por cuenta ajena le corresponda, no siendo válida la afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ya que éste no permite la afiliación de asalariados.
En este punto, cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 junio, (BOE de 29 de junio), en sentido similar a lo establecido en el artículo 1.3.e) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo, (BOE de 29 de marzo), establece en su artículo 7.2 que "... no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo".
La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, rechazando por escrito la solicitud e incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ha llevado a este Centro directivo a interpretar en dicho supuesto que si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 30, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible.
En correspondencia con esta calificación, las retribuciones obtenidas por el cónyuge o hijos menores tendrán para estos la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que estarán sometidos a la retención por el titular de la actividad económica. Esta doble calificación procede hacerla extensible también a las cotizaciones al Régimen de Autónomos correspondientes al cónyuge, en cuanto fueran satisfechas por el titular de la actividad.
Completando lo anterior, cabe indicar que si de acuerdo con lo expuesto las retribuciones al cónyuge o hijos menores no tuvieran la consideración de deducibles, las mismas tampoco tendrían la consideración de rendimientos para el perceptor.
En cuanto a la calificación como retribución dineraria o en especie de la cotización al régimen de autónomos del cónyuge abonada por el consultante, debe señalarse que el artículo 42.1 de la LIRPF califica como rendimiento del trabajo en especie las rentas que deriven de la utilización, consumo u obtención por el trabajador y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.
No obstante, el citado artículo 42.1 establece que cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
Por tanto, si el consultante abona dicha cotización, salvo que estuviera efectuando una simple mediación de pago o le entregase directamente las cantidades al cónyuge para efectuar dicho pago, la calificación de dicha retribución sería la de rendimiento del trabajo en especie.
Por lo que respecta al pago realizado desde una cuenta de naturaleza ganancial, debe indicarse que al corresponder a ambos cónyuges por mitad, únicamente podrá entenderse como pago efectuado por un cónyuge al otro por la mitad, al coincidir en la otra mitad la condición de titular de la cuenta y de destinatario del pago.
Por último, y en lo que respecta a la forma específica de efectuar la acreditación de la existencia de la relación laboral, debe señalarse que será necesario demostrar la condición de trabajador por cuenta ajena del consultante, esto es, que ejerce su actividad con las notas definidoras de dicho trabajo: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.
La determinación de la concurrencia o no en el caso consultado de dichas circunstancias, al tratarse de una cuestión de hecho, es ajena a las competencias de este Centro Directivo, pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 17, 28, 30 y 42.