El coste de creación del intangible a efectos del art. 23.1.a) LIS se determina conforme a las normas contables, pero cuando difieran las cifras fiscales de las contables, debe considerarse el coste fiscal resultante de la capitalización de gastos directos e indirectos vinculados objetivamente a la creación del activo, incluyendo gastos de I+D, asesoramiento y amortizaciones del período de desarrollo; la reducción del 40% también es aplicable a la transmisión del intangible entre entidades no vinculadas, siempre que se acredite el cumplimiento del requisito del 25% de creación propia y que dicha transmisión no integre un grupo consolidado.
Hechos
En el desarrollo de una de las actividades de la entidad consultante -actividad de investigación relativa a productos hidrocarburos y carburantes de cualquier clase, sus productos derivados y residuos-, ha inventado una nueva formulación optimizada de gasolina con un óptimo coste de producción. En 2011 la consultante procedió a la presentación de una solicitud de patente internacional, que no supone en sí misma la obtención de una patente, sino que la concesión es otorgada en una fase posterior por cada uno de los países elegidos por el solicitante, encontrándose en la actualidad la consultante en dicha fase.
Adicionalmente a los gastos de asociados al registro y formalización de la patente en el correspondiente proceso de generación interna de dicho inmovilizado intangible la consultante ha incurrido en distintos gastos atribuibles a su creación, como los gastos de abogados asociados a la solicitud y obtención de patente o la factura de un informe sobre las propiedades del combustible patentado.
En el marco de su actividad, y una vez concluido con éxito el procedimiento de registro y formalización de la patente en el que la consultante se encuentra inmersa, se plantea llevar a cabo la cesión del derecho de uso o de explotación de la patente o bien su transmisión a una entidad que no forme parte del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Cuestión planteada
1. En relación con el requisito exigido en la letra a) del artículo 23.1 de la LIS, ¿cómo debe determinarse el coste de creación a estos efectos? En concreto, si debe atenderse a la normativa contable para determinar el coste de creación del referido activo intangible.
2. En caso de que el coste de creación del intangible difiera a efectos fiscales de lo determinado contablemente, ¿qué gastos deberían tomarse en consideración a los efectos de lo previsto en el artículo 23.1.a) de la LIS. Y si los gastos mencionados en la descripción de los hechos formarían parte de dicho coste.
3. Si sería posible aplicar la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS a las rentas derivadas de la transmisión del referido inmovilizado intangible.
Contestación
El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula la reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles en los siguientes términos:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
3. (…)
4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
(…)”.
En la medida en la que las patentes se encuentran recogidas dentro de los activos intangibles a los que se refiere el artículo 23.1 de la LIS, las rentas derivadas de la cesión del derecho de uso o de explotación de la patente objeto de la consulta podrán beneficiarse de la reducción prevista en citado precepto, siempre que se cumplan los requisitos establecidos para su aplicación.
De acuerdo con lo anterior, entre otros requisitos la norma exige “que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.”
En este sentido, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), definen como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
De acuerdo con lo anterior, uno de los requisitos para poder aplicar esta reducción es que la entidad cedente haya creado el activo intangible objeto de cesión, lo que implica que dicha entidad haya asumido el riesgo y los beneficios de los resultados de la producción del intangible, soportando al menos el 25% del coste de creación de la patente.
En el presente supuesto, según la información aportada en el escrito de la consulta, la obtención de la nueva formulación optimizada de la gasolina ha sido dentro de la actividad de investigación desarrollada por la consultante. Por tanto, en la medida en la que la consultante haya asumido el 25% del coste de creación de la patente, se entenderá que se cumple el requisito establecido en el artículo 23.1.a) de la LIS. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Para determinar el coste de creación del intangible debemos acudir a las normas de registro y valoración 5ª y 6ª recogidas en la segunda parte del PGC que establecen los criterios de reconocimiento y valoración del inmovilizado intangible, entre los que se incluyen los gastos de investigación y desarrollo. Precisamente, los gastos de investigación, la norma contable prevé, como regla general, su consideración como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan activarse como inmovilizado intangible si se cumplen las siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Por tanto, los gastos de investigación podrán figurar contabilizados como gastos del ejercicio o ser activados por la entidad que los lleve a cabo de acuerdo con los criterios contables señalados. No obstante lo anterior, en relación con los gastos de desarrollo, la norma de registro y valoración 6ª del PGC exige que cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación aquéllos deberán reconocerse en el activo.
En relación con la propiedad industrial, la misma NRV 6ª del Plan señala que “se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial”.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que los gastos vinculados a la obtención de los activos intangibles no deban registrarse en el activo del balance de la sociedad creadora de los mismos, atendiendo a lo dispuesto en las normas contables previamente señaladas, y puedan figurar registrados como gastos del ejercicio, la no activación de los mismos no afectará a la consideración de dichos gastos como activos intangibles, en la medida en que cumplan la definición de activo anteriormente señalada, por lo que computarán como coste del activo intangible objeto de cesión, a efectos del cálculo del límite establecido en el artículo 23.1.a) de la LIS.
En consecuencia, dentro del coste de los activos intangibles cedidos a los que hace referencia el artículo 23.1.a) de la LIS se incluirán los gastos de investigación y desarrollo incurridos para la obtención del activo, sin que resulte necesario que figuren activados en el balance de la entidad, en cumplimiento de los requisitos sobre registro contable establecidos en el PGC.
En relación con las rentas derivadas de la transmisión de la patente a entidades que no formen parte del mismo grupo de sociedades de la consultante, éstas se integrarán en la base imponible de la consultante en un 40% de su importe en los términos previstos en el último párrafo de artículo 23.1 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 23