El Ayuntamiento que actúe como intermediario en la gestión de arrendamientos de viviendas, firmando contratos, facturando y recaudando por cuenta de los propietarios, debe declararse en IAE bajo el epígrafe 861.1 ("Alquiler de viviendas") con cuota cero si esta actividad no genera ingresos que superen los 601,01 euros; los arrendamientos están exentos de IVA sin necesidad de solicitud expresa; y las cantidades abonadas a los propietarios no soportan retención por IRPF al tratarse de rendimientos de capital inmobiliario sujetos a retención en origen en función de la naturaleza del pagador.
Hechos
El Ayuntamiento consultante promueve la creación de una red de viviendas para ser arrendadas completas o para el alquiler de habitaciones libres en viviendas habitadas, donde el ayuntamiento actuará como mediador mediante la firma de un convenio con los propietarios, con la finalidad de disponer de alojamientos para el turismo en la localidad. A pesar de que el ayuntamiento actuará como mediador, los contratos de arrendamiento se celebrarán directamente entre los propietarios y los arrendatarios.
Además se contratará a una persona para la supervisión del estado de las viviendas antes de su ocupación, la entrega de llaves y la comprobación del estado tras la ocupación. El coste de contratar a esta persona será trasladado a los propietarios incorporados a la red de alojamientos.
Cuestión planteada
Tanto en el supuesto expuesto como en el supuesto de que fuese el propio Ayuntamiento quien, autorizado por el convenio, firmara los contratos de alquiler, su facturación y su recaudación para el posterior ingreso a los propietarios de las cantidades que, después de deducción de gastos, le correspondiesen, plantea lo siguiente:
1. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, si existiría obligación de causar alta, y, en su caso, epígrafe que correspondería.
2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si tales arrendamientos estarían exentos y si dicha exención tiene que solicitarse.
3. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sometimiento a retención.
Contestación
1. El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79,1, TRLRHL).
Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (art. 83, TRLRHL).
El epígrafe 861.1 de la sección primera de las Tarifas clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
La nota 2ª al citado epígrafe establece que los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.
La agrupación 68 de la sección primera de las Tarifas clasifica las actividades de prestación de servicios de hospedaje. Dichos servicios se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a su disposición de un inmueble o parte del mismo.
Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como limpieza de inmuebles, cambio de ropa, custodia de maletas, puesta a disposición del cliente de vajilla, enseres y aparatos de cocina, y a veces, prestación de servicios de alimentación.
La clasificación en una u otra rúbrica dependerá de las condiciones en que se presten efectivamente los servicios.
El simple alquiler de viviendas de particulares, tanto completas como habitaciones libres en viviendas habitadas, sin que el titular de la actividad de alquiler preste ningún otro tipo de servicio al inquilino, constituye una actividad propia del epígrafe 861.1 de la sección primera de las Tarifas, “Alquiler de viviendas”, debiendo tributar con arreglo a lo dispuesto en dicha rúbrica, cuya nota 2ª establece la tributación por cuota cero para aquellos sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros.
Por el contrario, en aquellos casos concretos en que, por la forma y circunstancias en que se realiza la actividad, ésta no se limite a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante un tiempo determinado, sino que se trate de actividades que reúnan las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por prestar alguno de los servicios referidos anteriormente, se deberá causar alta dentro de la agrupación 68, “Servicio de hospedaje”.
En el caso planteado por la Entidad local referente a la creación de una red local en su municipio de viviendas particulares como alojamientos turísticos, se pueden dar dos situaciones distintas:
A) La Entidad local suscribe directamente con los usuarios los contratos de arrendamiento de viviendas o habitaciones cedidas por los vecinos, asumiendo dicha Entidad el riesgo y ventura del resultado de la operación.
Se realizan las siguientes actividades económicas:
1ª. Por un lado, y en el caso de que la actividad reúna las características propias de prestación de servicios de arrendamiento, conforme a lo referido en el punto 2º) anterior, ésta se clasificará en el epígrafe 861.1 de la sección primera, “Alquiler de viviendas”.
En el caso de que la actividad reúna las características propias de una prestación de servicios de hospedaje, señaladas en el punto 2º), ésta se clasificará en el grupo 685 de la sección primera, “Alojamientos turísticos extrahoteleros.
El sujeto pasivo en ambos casos será la Entidad local.
Respecto a la obligación por parte del sujeto pasivo de darse de alta en la matrícula del impuesto, al tratarse de una Entidad local ésta se halla exenta, en virtud de lo establecido por el artículo 82, apartado 1, letra a) del TRLRHL.
2ª. Por otro, la cesión de las viviendas o partes de las mismas por los propietarios de éstas a la Entidad local para ser arrendadas, en el epígrafe 861.2, “Alquiler de viviendas”,
En este caso, los sujetos pasivos serán los propietarios de las viviendas que las cedan a la Entidad local para la formación de la red local de alojamientos turísticos.
Cuando los propietarios de las viviendas, sujetos pasivos del impuesto, sean personas físicas, éstos están exentos del pago del impuesto, conforme a lo dispuesto por el artículo 82, apartado 1, letra c), primer párrafo, del TRLRHL.
Los sujetos pasivos que sean sociedades y tributen por el Impuesto sobre Sociedades, o sociedades civiles o alguna de las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades que carentes de personalidad jurídica constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición) que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros, están igualmente exentos del pago del impuesto (art. 82.1.c), segundo párrafo, TRLRHL).
Y, por último, están exentos, en todo caso, los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos del impuesto en que aquélla se desarrolle (art. 82.1.b) TRLRHL).
B) Los propietarios suscriben directamente los contratos de arrendamiento con los usuarios, asumiendo aquéllos el riesgo y ventura del resultado de la operación.
Por un lado, nos encontramos ante el ejercicio de una actividad de prestación de servicios que, en función de la naturaleza de los citados servicios, se clasificará en una u otra rúbrica de las Tarifas del impuesto:
- Si se tratase de una prestación de servicios de arrendamiento de bienes inmuebles, dicha actividad se clasificará en el epígrafe 861.1, “Alquiler de viviendas”.
- Si se tratase de una actividad de prestación de servicios de hospedaje, ésta se clasificará en el grupo 685 de la sección primera, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”.
Los sujetos pasivos en ambos casos serán los propietarios o titulares de las viviendas, siendo de aplicación lo expuesto en el caso anterior sobre la obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto en función de que los mismos se hallen exentos o no exentos (artículo 82, apartado 1, letras b) y c) del TRLRHL).
Por otro lado, nos hallamos ante el ejercicio de una actividad de servicios de mediación entre los propietarios de las viviendas y los usuarios desarrollada por la Entidad local, cuya clasificación en las Tarifas del impuesto dependerá del modo en que efectivamente se presten tales servicios:
- Si los servicios consisten en ofrecer al mercado las viviendas o partes de las mismas, asumiendo riesgos propios y respondiendo del resultado de la operación frente a los usuarios ésta se clasifica en el grupo 686 de la sección primera, “Explotación de apartamentos privados a través de agencia o empresa organizada”.
- Si los citados servicios de intermediación consisten en poner en contacto a ambas partes no asumiendo riesgos propios y operando por cuenta de terceros, se clasifica en el grupo 834 de la sección primera, “Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial”.
Dado que, en ambos casos el sujeto pasivo es la Entidad local, ésta está exenta conforme a lo dispuesto por el artículo 82, apartado 1, letra a) del TRLRHL.
2. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de la siguiente forma:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se consideran prestaciones de servicios:
(…).
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
Así pues, en virtud de los preceptos anteriormente expuestos, el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, constituye en todo caso una operación sujeta al Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o las edificaciones o partes de las mismas sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Por tanto, se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad, así como los servicios de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
Del escrito de consulta parece deducirse que no se van a prestar servicios propios de la industria hotelera tal y como se han descrito en el apartado anterior, limitándose la gestión realizada a la comprobación del estado de las viviendas y la entrega de llaves en el momento de la ocupación. Por tanto, podemos concluir que los arrendamientos estarán, en principio, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se cumplan los requisitos analizados en puntos anteriores.
La exención se aplicará tanto si son los propietarios quienes suscriben el contrato de arrendamiento como si lo hace el ayuntamiento, siempre que los destinatarios de la operación sean personas físicas que destinen el inmueble a su uso como vivienda.
Sin embargo, en el caso de que los inmuebles se arrienden por el ayuntamiento, lo que supondría a su vez que éste actuase como arrendatario frente a los propietarios, debe tenerse en cuenta que ese primer contrato suscrito entre propietarios y ayuntamiento no cumplirá el requisito de ser utilizado como vivienda por el destinatario de la operación (el ayuntamiento), por lo que dicho arrendamiento constituiría una prestación de servicios sujeta y no exenta.
3. De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
El artículo 22 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.“
Por su parte, el artículo 27 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuanta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si no se va a realizar ninguna prestación de servicios complementaria propia de la industria hotelera, sino que tan solo se alquilan las viviendas con sus enseres, completas o por habitaciones, y no se cumplen los requisitos del citado artículo 27.2, los rendimientos derivados del arrendamiento se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario. En caso contrario, habría que calificarlos como rendimientos de actividades económicas.
En caso de calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, al tratarse del arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, no resultará aplicable la reducción del rendimiento neto prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto.
En desarrollo del artículo 99 de la LIRPF, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(...).”
Por tanto, si el arrendatario no es una persona de las mencionadas en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, o si en caso de serlo resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración a que se refiere la letra g) del artículo 75.3, no existiría la obligación por parte de aquel de practicar retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.