Las cantidades abonadas por el empleador para el pago del Convenio Especial con la Seguridad Social constituyen rendimientos íntegros del trabajo sujetos a retención conforme al artículo 99 LIRPF. La base para calcular el tipo de retención debe determinarse conforme al artículo 83.2.1º RIRPF (retribuciones brutas incluidas las destinadas al Convenio Especial), minorada por las cotizaciones al Convenio Especial deducibles en virtud del artículo 19.2.a) LIRPF, según lo previsto en el artículo 83.3.b) RIRPF. La entidad financiera debe aplicar el tipo sobre esta base minoradora, no sobre la retribución bruta íntegra.
Hechos
El consultante, se encuentra en situación de prejubilación. Tiene suscrito un Convenio Especial con la Seguridad Social cuya financiación es asumida por la entidad financiera a la que prestó sus servicios. La entidad financiera le comunica que, a partir del año 2012, por problemas operativos y organizativos, para la determinación del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo satisfechos, no se tendrá en cuenta la minoración del coste del Convenio Especial con la Seguridad Social.
Cuestión planteada
Se consulta si es conforme a derecho el criterio aplicado por la entidad financiera para determinar el tipo de retención.
Contestación
Las cotizaciones del Convenio Especial con la Seguridad Social que se abonan al consultante como reintegro del importe ingresado por éste en la Tesorería de la Seguridad Social, constituyen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo, en cuanto responden al concepto que de tales rendimientos establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su artículo 17.1 dispone lo siguiente:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por ello, las cantidades abonadas al trabajador para el pago del Convenio Especial con la Seguridad Social, constituyen para dicho trabajador rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, sujetos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta.
Asimismo, debe señalarse que las cotizaciones al Convenio Especial con la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles a que se refiere el artículo 19.2 a) de la LIRPF, que al determinar el rendimiento neto del trabajo dispone que:
“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…)”.
El régimen de las retenciones sobre rendimientos del trabajo es objeto de regulación en el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
A efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención, la entidad financiera, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, calculada según lo previsto en el artículo 83.2.1º del RIRPF (dentro de la cual se incluyen las retribuciones íntegras destinadas a sufragar las cotizaciones al Convenio Especial con la Seguridad Social), habrá de minorar los conceptos que se relacionan en el apartado 3 del citado artículo , entre los cuales se incluyen en su letra b) las cotizaciones a la Seguridad Social a que se refiere el artículo 19.2. a) de la LIRPF.
En consecuencia, para la determinación de la base para calcular el tipo de retención, la entidad de crédito habrá de minorar de la cuantía total de las retribuciones, entre otros conceptos, las cotizaciones del consultante al Convenio Especial con la Seguridad Social, en la medida que se acrediten a la misma los importes correspondientes a dichas cotizaciones a la Seguridad Social.
El tipo de retención resultante, según lo previsto anteriormente, será de aplicación a la base de retención, constituida por el total de las contraprestaciones íntegras, entre las que se incluyen los importes destinados al pago del Convenio Especial con la Seguridad Social.
De acuerdo con lo expuesto la entidad financiera que realiza el reintegro del coste del Convenio y determina la base para calcular el tipo de retención sin tener en cuenta la deducibilidad del importe del mismo, podría calcular un tipo de retención más elevado y practicar una retención en exceso.
Si el consultante entiende que se han practicado retenciones en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la Ley 58/2003, de17 de diciembre (BOE del día 18), LGT, señala que:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del RGAT determina que:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo
(…)”.
El referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (BOE de 27 de mayo y 30 de junio), en su apartado 2 b) señala que:
“(…)
No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
(…)”
Por lo que si el contribuyente aplica o hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF, no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts.17-1, 19-2 a) y 99; RIRPF Real Decreto 439/2007, Arts. 80 y ss.; LGT Ley 58/2003, Art.120-3; RGAT RD 1065/2007 Art.129-2 y Reglamento de revisión en vía administrativa RD 520/2005, Art.14-2 b)