La aportación no dineraria de participaciones sociales se acoge al régimen especial del artículo 87.1 LIS cuando concurren: (i) residencia de la sociedad receptora en territorio español o establecimiento permanente afecto a los bienes aportados; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si el aportante es persona física no residente sin EP en España, además: participación mínima del 5% ininterrumpida durante el año anterior a la formalización, que la sociedad receptora no sea AIE, UTE ni tenga como actividad principal la gestión patrimonial. La operación admite motivos económicos válidos cuando existe propósito empresarial legítimo distinto de la mera planificación fiscal, criterio que ha de valorarse caso por caso conforme a la jurisprudencia sobre sustancia económica.
Hechos
El consultante persona física PF1 es titular en plena propiedad del 19,995% del capital social de la entidad X, que tiene como actividad principal la tenencia y el arrendamiento de bienes inmuebles. Para la ordenación de esa actividad económica inmobiliaria, la entidad X cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicado exclusivamente a la gestión de los arrendamientos.
Asimismo, PF1 posee el 99,99% de las participaciones en la sociedad holding Y.
El consultante se plantea la aportación no dineraria de participaciones representativas del 19,995% del capital de la sociedad X, a favor de la sociedad Y, participada en un 99,99% por el consultante.
Como consecuencia de la proyectada aportación no dineraria, la sociedad Y pasaría a tener, junto con la participación previa que ya poseía en X, una participación directa del 20,0795% en el capital social de la sociedad cuyas participaciones se aportan, X.
Las participaciones de X aportadas por el consultante tienen una antigüedad superior a un año habiendo sido poseídas de manera ininterrumpida por el consultante durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Los motivos económicos que se persiguen con la aportación no dineraria especial planteada podrían sintetizarse en los siguientes puntos:
- Optimización de los recursos financieros: La centralización en la sociedad Y, de la participación en X tendría por objeto optimizar la capacidad de gestión de los recursos, facilitando al consultante la posibilidad de acometer nuevas inversiones individuales desde su sociedad holding personal y potenciar su capacidad financiera. De tal manera, la estructura resultante permitiría el acceso a mejores fuentes de financiación desde la sociedad holding individual con los que se financiarían, en todo o en parte, los nuevos proyectos que se acometerían desde la misma. Los dividendos y plusvalías que eventualmente reciba la holding, se destinarán a nuevos proyectos empresariales o a inversiones financieras indistintamente; a la espera de que aparezcan oportunidades empresariales de inversión que sean atractivas.
- Ordenación de la estructura personal del consultante de cara a estructurar racionalmente y poder concentrar futuras inversiones en una misma entidad jurídico-societaria: La aportación no dineraria especial planteada tendría por objeto que PF1 pudiera ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal en una sociedad holding individual a fin de lograr flexibilidad financiera y estratégica. Así la nueva estructura empresarial permitiría la posibilidad de toma de decisiones por el consultante de forma individual y facilitaría la penetración de la sociedad receptora en el sector inmobiliario, precisamente ámbito al que se dedica la sociedad cuyas participaciones se aportan.
- Planificación del relevo generacional: Con la centralización de las participaciones de X en una estructura holding individual del consultante, se lograría simplificar el relevo generacional futuro y mitigar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada de próximas generaciones en la compañía X, diseminara el accionariado dificultando enormemente la gestión y toma de decisiones. Así, con la operación proyectada se facilitaría el acceso de futuro a la siguiente generación del consultante, dentro de su propia sociedad holding individual sin verse obligados a introducirlos dentro de la sociedad X, en la que pueden surgir discrepancias u oposición entre ellos.
Cuestión planteada
1/ Confirmación de que la aportación por el consultante, de las participaciones de X a la sociedad Y, cumple todos los requisitos previstos legalmente para acogerse a la figura impositiva de la "aportación no dineraria especia/" prevista en el artículo 87,1 del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2/ Consideración de que los motivos económicos por los que se efectúa la referida "aportación no dineraria especial" como motivos económicos válidos, a los efectos de permitir la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación proyectada.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que el consultante PF1 aporte a la entidad Y, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad X (en concreto, el 19,995%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Optimización de los recursos financieros.
- Ordenación de la estructura personal del consultante de cara a estructurar racionalmente y poder concentrar futuras Inversiones en una misma entidad jurídico-societaria.
- Planificación del relevo generacional.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2