La operación se encuadra en el régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 76 LIS) si el patrimonio aportado por la Sucursal constituye una unidad económica autónoma capaz de generar explotación económica independiente en la adquirente, y siempre que dicha actividad económica exista previamente en la transmitente. Las bases imponibles negativas de la Sucursal son transmisibles a la entidad adquirente en tanto se cumpla que el conjunto patrimonial aportado forme unidad económica autónoma conforme al régimen especial (art. 76.4 LIS), sin necesidad de que medie disolución de la transmitente.
Hechos
La entidad F es una multinacional francesa que se dedica a la fabricación de automóviles y motocicletas. La entidad F tiene la propiedad total, directa e indirecta, de la entidad B, sociedad francesa que otorga financiación para la venta de vehículos fabricados por el grupo F y financia las existencias de vehículos y piezas de repuesto de los distribuidores, agentes, talleres, revendedores de automóviles usados e importadores vinculados con las marcas del grupo F. También ofrece una amplia gama de productos y servicios financieros a los clientes de la industria de la automoción, tanto personas físicas como negocios, así como ciertos productos y servicios bancarios y financieros complementarios a la red F.
En la actualidad, B opera en España a través de su sucursal española S. La sucursal española está especializada en la financiación de la red de distribución de automóviles de varias marcas y la de sus clientes. La sucursal española ejerce en el territorio nacional la actividad de financiación, ya sea la financiación a la red comercial de las marcas "financiación a la red" (financiación Wholesale" o "financiación al por mayor" (financiación a la clientela final), la cual puede revestir la forma de venta a crédito, arrendamiento financiero con opción de compra o arrendamiento a largo plazo (renting).
Además, de las actividades anteriores, y con carácter complementario o accesorio, la sucursal ofrece a sus clientes productos de seguro y servicios de mantenimiento y extensión de garantía. La sucursal española tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. La entidad B no ha utilizado, y no utilizará las BINs de la Sucursal español, dado que, bajo la legislación francesa, ni las bases imponibles negativas, ni los resultados negativos de un ejercicio fiscal específico de una sucursal extranjera, pueden ser utilizados para compensar la base imponible del impuesto sobre sociedades de la casa central francesa.
Por otra parte, la institución financiera N, es una de las mayores de la eurozona, las actividades de crédito al consumo de la entidad N, son llevadas a cabo por la entidad C, sociedad española que opera en diferentes países y que ofrece una amplia gama de soluciones de financiación para los consumidores.
Tras varias negociaciones, la entidad B firmó un acuerdo marco vinculante y de inversión con la entidad C. El objetivo de dicho acuerdo es establecer una cooperación bancaria y de seguros estratégica entre B y C en 12 países, con el fin de ofrecer en esos países una amplia gama de productos y servicios de financiación al consumo y de seguros a particulares, empresas y redes de distribución de vehículos en la industria automotriz ya sea a través de una participación del 50%/50% en joint ventures o simples acuerdos comerciales.
Con respecto a la entidad B, la cooperación tiene por objeto mejorar su posición en el mercado de financiación del automóvil, reduciendo el coste de financiación de sus actividades, así como alcanzar una mayor rentabilidad mediante ofertas competitivas reservadas para las marcas y los clientes de F. Con respecto a F, se espera que la Cooperación mejore las capacidades comerciales de sus marcas, lo que le permitirá aumentar su penetración en el mercado de financiación de automóviles. La cooperación también crearía una actividad de captación de financiación sostenible y dinámica con ofertas competitivas dedicadas a las marcas y clientes de F. La creación de las citadas entidades de joint venture también persigue fortalecer la alianza estratégica entre el grupo F y el grupo C, impulsar la competitividad de las marcas del grupo F y ampliar la gama de productos y servicios prestados por ambos grupos.
En lo que a España se refiere, se contempla la realización de las siguientes operaciones:
-Paso 1:
-La entidad B constituirá una filial íntegramente participada por ella (en adelante "entidad V española). Dado que se espera que la entidad V española lleve a cabo actividades bancarias, deberá obtener una licencia bancaria del Banco de España.
-Paso 2:
-La entidad B aportará todos los activos y pasivos de la Sucursal española a la entidad V española a cambio de acciones de la entidad V española. En particular, la entidad B aportará las carteras existentes de las actividades minorista y mayorista y la plataforma de cobros de la Sucursal española, incluyendo todos los empleados y recursos materiales necesarios para llevar a cabo dicha actividad.
-Paso 3:
Una vez que la escritura pública española de segregación transfronteriza relativa a la aportación se haya inscrito en el Registro Mercantil español, la entidad C o cualquiera de sus filiales españolas, adquirirá acciones de la entidad V española y suscribirá un aumento de capital en la misma, de tal modo que las entidades B y C tendrán la propiedad cada una del 50% de las acciones de la entidad V.
El modo en que se completará esta adquisición dependerá de varias circunstancias, entre otras, del cumplimiento de los requisitos de solvencia impuestos a la entidad V española por el Banco de España.
Con respecto al Paso 2, la aportación se califica como una "segregación", la cual consiste en el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes de los activos y pasivos de una sociedad a otra sociedad, a cambio de acciones de la entidad beneficiaria, siempre que los activos y pasivos transmitidos constituyan una unidad económica.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Ofrecer una amplia gama de productos y servicios de financiación al consumo de seguros para particulares, negocios y redes de distribución de vehículos en la industria automotriz, ya sea a través de una participación del 50%/50% en joint ventures o simples acuerdos comerciales, y así ampliar la gama de productos y servicios prestados.
-Reducir el coste de financiación de sus actividades y alcanzar una mejor rentabilidad.
-Mejorar las capacidades comerciales de las marcas de F, permitiéndoles aumentar su penetración en el mercado de financiación de automóviles.
-Crear una actividad de captación de financiación sostenible y dinámica con ofertas competitivas dedicadas a las marcas de F y a sus clientes.
-Fortalecer la alianza estratégica entre ambos grupos e impulsar la competitividad de las marcas de F.
-Penetrar en nuevos mercados para la entidad N, en alianza con un socio estable y de buen reputación a largo plazo.
Con respecto a la transmisión de las BINs de la sucursal española a la entidad V española, las citadas bases imponibles negativas pendientes de compensación de la Sucursal española han sido generadas por todas las ramas de su actividad que serán transmitidas a la entidad V en el contexto de la aportación.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si serían transmisibles las bases imponibles negativas de la Sucursal española a la entidad V Española.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar todos los activos y pasivos de la Sucursal española a la entidad V española a cambio de acciones de la entidad V española.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la sucursal cuya actividad se transmite determina, por sí mismo, la existencia de una explotación económica que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad ofrecer una amplia gama de productos y servicios de financiación al consumo de seguros para particulares, negocios y redes de distribución de vehículos en la industria automotriz, ya sea a través de una participación del 50%/50% en joint venture o simples acuerdos comerciales, y así ampliar la gama de productos y servicios prestados, reducir el coste de financiación de sus actividades y alcanzar una mejor rentabilidad, mejorar las capacidades comerciales de las marcas de F, permitiéndoles aumentar su penetración en el mercado de financiación de automóviles, crear una actividad de captación de financiación sostenible y dinámica con ofertas competitivas dedicadas a las marcas de F y a sus clientes, fortalecer la alianza estratégica entre ambos grupos e impulsar la competitividad de las marcas de F y penetrar en nuevos mercados para la entidad N, en alianza con un socio estable y de buen reputación a largo plazo. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En relación con las bases imponibles pendientes de compensación, el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(..).”
De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de una sucursal situada en España, de una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, y dado que se trata de una operación realizada en el ámbito de la Directiva 2009/133/CE, hay que concluir que resultará aplicable lo previsto en el artículo 84.2 de la LIS, por cuanto en este caso concreto, la operación de aportación de rama de actividad da lugar a la desaparición de la sucursal en España sin que exista por tanto, un sujeto pasivo en territorio español al que resulten imputables las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Esto significa que, en un caso como el descrito en el que la aportación no dineraria de rama de actividad conlleva la desaparición de la sucursal en España titular de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, debe admitirise que dichas bases imponibles negativas puedan ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas a que se refiere el citado artículo 84.2 de la LIS, de manera que las bases imponibles negativas pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y dichas bases imponibles negativas hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o bien cuando las pérdidas de la sucursal hubieran sido computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la entidad transmitente en su lugar de residencia.
De los datos manifestados en el escrito de consulta se indica que las bases imponibles negativas no han sido aprovechadas por la entidad transmitente residente en Francia, por lo que esas bases imponibles negativas podrán ser objeto de compensación por la entidad adquirente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.3 y 89.2.